.- Tratamiento fiscal de la pérdida por deterioro en la transmisión de la participación en empresas del grupo, multigrupo o asociadas.

A través de sendas consultas vinculantes fechadas el pasado 12 de marzo, con referencia V0757-13 y V0758-13 que sustituyen en todo su contenido a otras anteriores con referencia V2100-12 y V2101-12, la Dirección General de Tributos cambia de criterio y establece que en la transmisión de la participación sin que se hayan realizado los ajustes por aplicación de la corrección fiscal del valor de la participación en empresas del grupo, multigrupo y asociadas de ejercicios anteriores, los mismos deben tenerse en cuenta para la determinación de la renta a integrar en la base imponible.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 12.3 establece que en el caso de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, la corrección del valor de la participación deducible se calcula en proporción al porcentaje de participación y con independencia de la existencia o no de un gasto por deterioro del valor contable de esta participación, por la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada, teniendo en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración, de forma que la cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.

En el propio artículo se establece un régimen fiscal especial para los ejercicios iniciados a partir de uno de enero de 2008, para el deterioro de las participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas cuando establece que la diferencia que da lugar a la corrección de valor de la participación será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Esto es, la provisión por deterioro fiscal debe efectuarse directamente como ajuste en base imponible prescindiendo del deterioro contabilizado que se neutralizará mediante ajuste positivo en la base imponible de impuesto.

El criterio por parte de la Administración Tributaria de considerar un régimen fiscal especial para el deterioro de dichas participaciones ya quedó recogido en consulta vinculante V0623-09 de 30 de marzo de 2009, cuando en ella se concretó que la redacción dada por el artículo 12.3 del TRLIS por la Ley 4/2008 en sus párrafos cuarto a séptimo, no establece un régimen alternativo, sino especial para determinar la corrección fiscal del valor de las participaciones tenidas en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, de manera que se regula un tratamiento fiscal específico para este tipo de participaciones al margen de su tratamiento contable, todo ello por aplicación del "principio de especialidad", es decir, por el principio general del derecho de prevalencia de la norma especial sobre la general.

Al respecto, la Dirección General de Tributos en las consultas vinculantes del pasado mes de marzo referenciadas establece:

• Si se ha contabilizado una pérdida por deterioro de la participación, aquélla no es deducible, por lo que debe realizarse un ajuste extracontable positivo para la determinación de la base imponible.
  Así, si coincide el importe del deterioro contable y de la corrección fiscal del valor de la participación, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades debe consignarse un ajuste positivo y otro negativo a la base imponible por el mismo importe.
• Para la aplicación del límite del precio de adquisición, la referencia efectuada por la normativa a las cantidades deducidas en periodos impositivos anteriores, debe interpretarse como a cantidades que hubieran podido deducirse en periodos anteriores, con independencia de que se hubieran o no deducido.
• Para la deducción de esta corrección fiscal del valor de la participación en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, correspondiente a ejercicios anteriores es necesario instar la rectificación de su autoliquidación.
• El cálculo de la diferencia entre los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio debe realizarse en función de los valores recogidos en los últimos balances formulados o aprobados por el órgano de administración de la sociedad participada antes de que finalice el plazo voluntario de declaración de la sociedad que aplica la corrección fiscal del valor de la participación en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Si en ese plazo no se hubiesen formulado o aprobado los balances del último ejercicio, se tomarán los del ejercicio inmediato anterior a este último.

Como cambio de criterio, establece que la renta a integrar en la base imponible en el supuesto de la transmisión de la participación, debe tener en cuenta los ajustes que la entidad hubiera tenido que realizar en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades por aplicación de la corrección fiscal del valor de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas en el ejercicio correspondiente, con independencia de que los mismos se hayan realizado o no. A estos efectos debe tenerse en cuenta que la entidad puede rectificar sus autoliquidaciones para aplicar la mencionada corrección fiscal del valor de la participación y de esta manera, no se altera la imputación temporal de esta corrección fiscal de la participación.