2.- Interpretación de la AEAT sobre la limitación de los gastos financieros deducibles

Como se recordará, desde el año 2012, los gastos financieros netos son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades (IS) con el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio, siendo en todo caso deducibles aquellos gastos financieros netos del periodo hasta la cifra de un millón de euros. El saldo de gastos financieros no deducidos por aplicación de los anteriores límites, la empresa podrá deducírselos en los ejercicios siguientes.

Igualmente, la Ley del IS también establece que cuando los gastos financieros netos del ejercicio no alcancen el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del mismo, la diferencia entre ambos importes se podrá adicionar al límite del 30 por 100 del beneficio operativo de aquellos ejercicios que concluyan en los 5 años siguientes.

La dificultad que entraña el tenor literal de esta norma, ha hecho que desde su vigencia surgieran dudas y diversas interpretaciones en cuanto al orden de aplicación de los límites: el 30 por 100 del beneficio operativo y el importe fijo del millón de euros.

En la nota (1/15 de fecha 3 de febrero de 2015), la Agencia Tributaria da su interpretación a la forma en que debe adicionarse, dentro de los cinco años siguientes y consecutivos, la diferencia de beneficio operativo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en un periodo impositivo, cuestión que ha generado problemas en la práctica, comentando a continuación los puntos más destacados.

El caso que interpreta la AEAT se plantea cuando se dan las siguientes circunstancias:

- Que los gastos financieros netos del periodo impositivo no alcancen el límite del 30% de su beneficio operativo;

- Que en alguno de los periodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos, los gastos financieros netos superen el límite del 30% del beneficio operativo del periodo impositivo.

Sobre cómo debe arrastrarse la diferencia del beneficio operativo pendiente de aplicar que se hubiera producido en un periodo impositivo, caben dos interpretaciones:

a. Entender que el límite del beneficio operativo es un límite acumulado compuesto por la suma del 30 por 100 del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente de los periodos impositivos anteriores (dentro de los 5 años); una vez superado dicho límite se admitiría en todo caso la deducibilidad de gastos financieros netos del periodo impositivo por un millón de euros. Es decir, la referencia de la LIS a un millón de euros debe entenderse como un mínimo a deducir en el periodo impositivo una vez que se haya aplicado el límite acumulado formado por el 30 por 100 del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente que se arrastre de ejercicios anteriores.

Según esta interpretación, la referencia de la normativa al millón de euros debería entenderse como un mínimo a deducir en el periodo impositivo una vez que se haya aplicado el límite acumulado formado por el 30 por 100 del beneficio operativo del periodo impositivo y por la diferencia pendiente que se arrastre de ejercicios anteriores.

b. Entender que la diferencia que se arrastra de periodos impositivos anteriores se aplica exclusivamente sobre la parte de los gastos financieros netos del periodo impositivo que supere el límite del 30 por 100 del beneficio operativo del mismo y un millón de euros. Desparece la idea del límite acumulado, pues la diferencia de beneficio operativo pendiente de periodos impositivos anteriores se aplica con posterioridad a lo establecido en el apartado 1 del art. 16 de la vigente LIS (o artículo 20 del antiguo TRLIS), esto es, 30 por 100 del beneficio operativo del periodo impositivo y en todo caso un millón de euros.

No se trataría por consiguiente, de un límite acumulado, pues la diferencia de beneficio operativo pendiente de periodos impositivos anteriores se aplica con posterioridad a la deducibilidad del 30 por 100 del beneficio operativo del periodo impositivo o del millón de euros.

Conclusión de la Agencia Tributaria

La Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria, entiende que la primera de las opciones planteadas es la que se ajusta más al literal del art. 16 de la LIS y a la interpretación que con anterioridad ha dado la Dirección General de Tributos en la Resolución de junio de 2012.
Así pues, en caso de existir beneficio operativo de un periodo impositivo que no hubiera determinado la deducibilidad del gasto financiero neto en aquel, la diferencia entre ambos se adicionará al límite del 30 por 100 del beneficio operativo de cualquiera de los periodos impositivos que concluyan en los 5 años siguientes y sucesivos, constituyendo un límite conjunto que se aplicará con anterioridad al límite mínimo de un millón de euros. Por tanto, sólo después de que los gastos financieros netos del periodo impositivo hayan superado dicho límite conjunto es cuando entrará en juego el límite mínimo de un millón de euros.

Por último, la Resolución de la DGT resuelve el orden en que debe operar cada uno de los límites relativos al beneficio operativo, entendiendo que en primer lugar se aplica el propio límite del periodo impositivo (se refiere al 30 por 100 del beneficio operativo del periodo impositivo) y adicionalmente y con posterioridad a éste, es cuando se deducirán los gastos financieros netos hasta alcanzar la diferencia que proviene de periodos impositivos anteriores.

Esta interpretación es la que menos favorece al contribuyente pues para ciertos escenarios restringe el límite de la deducibilidad de gastos financieros para ejercicios futuros.