Ganancias y pérdidas patrimoniales IRPF

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El artículo 33 de la Ley del IRPF (LIRPF) define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la LIRPF se califiquen como de rendimientos.

De esta forma, para que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial IRPF tienen que darse las tres circunstancias siguientes:

a) Que se produzca una variación material en el valor del patrimonio del contribuyente. La mera variación no es una ganancia o pérdida si no va acompañada de la correspondiente variación patrimonial. De esta manera, si circunstancialmente se transmite un bien o derecho por el mismo valor que por el que se adquirió, no se generará una ganancia patrimonial.

b) Que exista una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente. Es decir, que la variación en el valor del patrimonio se produzca como consecuencia de una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente. De no producirse esta circunstancia, se determinaría la inexistencia de ganancias o pérdidas patrimoniales, como por ejemplo los casos de división de la cosa común o la disolución de una sociedad de gananciales. En estos supuestos, no se produce una alteración patrimonial, sino una especificación de los derechos que ya formaban parte del patrimonio del contribuyente. Además, este impuesto no somete a tributación las plusvalías latentes o no realizadas, excepto en el caso concreto de la pérdida de la condición de residente.

c) Que la renta obtenida no esté sujeta al impuesto por otro concepto. No se computarán como ganancias y pérdidas patrimoniales todos aquellos supuestos a los que la propia ley asigna con otras calificaciones, como rendimientos del trabajo, del capital, de actividades económicas o de imputaciones de renta. En consecuencia, la renta no debe ser calificada legalmente como rendimiento. Este hecho debe ponerse en relación con el carácter residual con el que se conciben las ganancias y pérdidas patrimoniales, en tanto la obtención de casi cualquier tipo de renta cumpliría los requisitos de variación en el valor y alteración patrimonial que caracterizan las ganancias y pérdidas patrimoniales. Varios ejemplos en este sentido serían los de los rendimientos del trabajo o los rendimientos del capital mobiliario.

La delimitación del concepto de ganancia o pérdida patrimonial no solamente se define en positivo, es decir, a partir de aquellos conceptos o situaciones a partir de los cuales unas determinadas rentas se pueden calificar como ganancias o pérdidas patrimoniales, sino que la delimitación de dicho concepto también se realiza mediante la delimitación de supuestos en los que no existiría una ganancia o una pérdida patrimonial. En este sentido, la LIRPF prevé en su artículo 33 también un listado de supuestos en los que no existe alteración patrimonial.

1.1.
Supuestos en los que no existe ganancia o pérdida patrimonial
(art. 33.2 LIRPF)

En los supuestos de división de la cosa común.

En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico-matrimonial de participación.

En la disolución de las comunidades de bienes o en la separación de comuneros.

En estos casos, se tratan de supuestos de especificación de la cuota o participación de una copropiedad en un elemento patrimonial. Estas operaciones pasan por determinar la cuota o participación de una propiedad sobre la que existe un régimen de propiedad de condominio o copropiedad, lo que implica que, en principio, no debe producirse una alteración en la composición del patrimonio. No obstante lo anterior, habrá que atender a que no se den ninguno de los siguientes supuestos:

I. Que no se actualicen los valores de los bienes o derechos adjudicados. Es decir, que al incorporarlo el contribuyente a su patrimonio no lo haga por un valor distinto al valor de adquisición.

II. Que no existan excesos de adjudicación. En ocasiones, con motivo de la extinción de alguno de los regímenes de propiedad citados anteriormente, se produce un exceso de adjudicación al no respetarse las cuotas de titularidad, lo que determinaría una ganancia patrimonial sujeta al impuesto.

1.2.
Supuestos en los que no existe ganancia o pérdida patrimonial
(art. 33.3 LIRPF)

No existe ganancia o pérdida patrimonial:

En las reducciones de capital.

En las reducciones de capital, hasta el 31 de diciembre de 2014 se podían distinguir dos situaciones respecto a los valores no sometidos a cotización:

1. El importe de la devolución de aportaciones que no proceda de beneficios no distribuidos minora el valor de adquisición de los valores afectados hasta su anulación. Si dicho importe coincide con el valor de adquisición de las participaciones no cabe hablar de exceso alguno. Si el importe devuelto supera tal valor de adquisición, el exceso tributa como un rendimiento del capital mobiliario, en la misma forma que para la tributación de la prima de emisión, sin estar sujeto a retención o ingreso a cuenta.

2. El importe de la devolución de aportaciones que corresponda a beneficios no distribuidos tributará en su integridad como rendimiento del capital mobiliario, siendo objeto de retención e ingreso a cuenta. Además, se podría disfrutar del derecho a la exención del artículo 7 y) de la Ley del Impuesto (exención de 1.500 euros sobre los dividendos)

Pero la Ley 26/2014 ha cambiado este esquema al introducir lo siguiente:

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de reducción de capital que tenga por finalidad la devolución de aportaciones y no proceda de beneficios no distribuidos, correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.

A estos efectos, el valor de los fondos propios a que se refiere el párrafo anterior se minorará en el importe de los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la reducción de capital, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, así como en el importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones. El exceso sobre el citado límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de esta letra a).

Cuando por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero de esta letra a) la reducción de capital hubiera determinado el cómputo como rendimiento del capital mobiliario de la totalidad o parte del importe obtenido o del valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos, y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios conforme al artículo 25.1 a) de esta ley procedentes de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la reducción de capital, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo de la letra a).

Las rentas que se han obtenido en reducciones de capital con devolución de aportaciones a los socios, que no procedan de beneficios no distribuidos, se califican a efectos de IRPF como rendimientos del capital mobiliarios derivados de la participación en fondos propios de entidades y tributan como establece el artículo 25 de la LIRPF.

Cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios del último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima correspondiente a las acciones o participaciones y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido (o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos) se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.

Para calcular dicho límite, los fondos propios deberán minorarse, en su caso, en los siguientes importes:

Si se hubieran repartido beneficios, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios, con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, se minoran los fondos propios a tener en cuenta.

En el importe de la reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

En caso de que lo percibido exceda del límite fijado, el exceso minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones hasta hacerlo cero. Si tras esto, lo percibido supera también el importe del valor de adquisición, el nuevo exceso, también será Rendimiento del Capital Mobiliario.

Con carácter general, se busca que no se sustituya el reparto de las reservas voluntarias generadas por el reparto de la prima de emisión.

Con el objeto de evitar supuestos de doble imposición, si el reparto de la prima de emisión determinó rendimientos del capital mobiliario y con posterioridad el contribuyente obtuviera dividendos o participaciones en beneficios de la misma entidad en relación con acciones o participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la distribución de la prima de emisión, el importe de éstos minorará el valor de adquisición de las mismas, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados por el reparto de la prima de emisión.

En otras palabras, la modificación que se introduce en este apartado a) es que, al producirse una reducción de capital de acciones o participaciones que no proceda de beneficios no distribuidos, procedentes de entidades no cotizadas en mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, los socios lo que tendrán que hacer es integrar en sus bases imponibles del ahorro, aquella parte que se corresponda con las reservas generadas desde la adquisición de las participaciones de este tipo de entidades. La integración en la base del imponible ahorro de este tipo de rendimiento se hace como rendimientos del capital mobiliario. Todas aquellas aportaciones recibidas que no se integren en la base imponible del ahorro, minorará el coste de adquisición de los valores.

El fin por el que se modificó esta disposición normativa es el de adelantar la tributación en sede de aquellos dividendos no distribuidos con cargo a reservas con anterioridad a la reducción de capital. Si, más adelante, el socio que obtuviera estos dividendos o participaciones en beneficios según el artículo 25.1 de la LIPRF procedentes de la misma entidad en relación con acciones y participaciones que hubieran permanecido en su patrimonio desde la reducción del capital, el importe obtenido de los dividendos o participaciones en beneficios minorará, con el límite de los rendimientos del capital mobiliario previamente computados que correspondan a las citadas acciones o participaciones, el valor de adquisición de las mismas.

Con ocasión de las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.

Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones que se beneficien de la bonificación del 95% en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD).

En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges. Éstas no darán derecho a reducir la base imponible del pagador ni constituirá renta para el perceptor.

Con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.

Terminan de componer esta categoría de rentas excluidas (arts. 33.4, 33.5., 38 y Disposición transitoria 9ª de la LIRPF):

La transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años o personas que sufran alguna situación de dependencia.

Las obtenidas por la transmisión de elementos patrimoniales que sean reinvertidas en la adquisición de esos mismos bienes (vivienda habitual y acciones de empresas de nueva o reciente creación) o en la constitución de una renta vitalicia asegurada por determinados contribuyentes, como son los mayores de 65 años.

También integran esta categoría una parte de ganancias que se derivan de elementos patrimoniales adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 que se hubieran generado antes del 20 de enero de 2006.

Finalmente, forman parte de esta categoría determinadas pérdidas patrimoniales que no se tendrán en cuenta a los efectos de determinar el importe neto de las ganancias y pérdidas patrimoniales, tales como las derivadas del consumo, de transmisiones inter vivos otorgadas a título gratuito, así como las pérdidas derivadas del juego que excedan a las ganancias obtenidas también en el juego producidas en el mismo período impositivo. En este último caso, no habrá la posibilidad de que puedan deducirse las pérdidas incurridas por participar en los juegos de la lotería.

Con ocasión de la reforma del IRPF, en el supuesto de las operaciones de reducción de capital cuyo fin sea la devolución de aportaciones y no procedan de beneficios no distribuidos, correspondiente a valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados, el importe obtenido de la diferencia entre el valor de los fondos propios y su valor de adquisición rendimiento del capital mobiliario, con el límite de esta diferencia.

Las distribuciones de primas de emisión o reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios han generado una nueva obligación de información para la entidad que realiza estas acciones. Esta obligación de información se encuentra regulada en la letra f) del artículo 105.2 de la LIRPF. El artículo 105 regula las obligaciones formales del retenedor, del obligado a practicar ingresos a cuenta y otras obligaciones formales. La letra f) dice lo siguiente: para las entidades que distribuyan prima de emisión o reduzcan capital con devolución de aportaciones, en relación con las distribuciones realizadas no sometidas a retención.

Esta obligación de información vincula a la propia entidad que distribuye las primas de emisión o realice las reducciones de capital, sin perjuicio de que, en caso que esta entidad no cumpliera tal obligación de información con la Agencia Tributaria, los socios seguirán igualmente obligados a declarar los correspondientes rendimientos de capital mobiliario en su declaración anual del IRPF por haberse realizado el hecho imponible.

Los socios tienen la obligación de declarar las aportaciones por reducción de capital social que percibe de la sociedad, teniendo en cuenta que los rendimientos de capital mobiliario percibidos a declarar no están sujetos a retención, de acuerdo con el artículo 96.2.c) de la LIRPF. Éstos contribuyentes no tendrán que declarar cuando obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros. Por lo tanto, es muy probable que resulte obligado a presentar declaración en estos casos.

1.3.
Exención general

a) Con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades citadas en el artículo 68.3 de esta ley (entidades amparadas por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo; fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública no amparadas por la Ley 49/2002; y los partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores.

b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.

c) Con ocasión del pago previsto en el artículo 97.3 de esta ley, es decir, mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español, y de las deudas tributarias a que se refiere el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.

d) Dación en pago de vivienda.

1.4.
Otras ganancias patrimoniales exentas

La Disposición adicional trigésima séptima y trigésima octava consideran exentas:

a) En un 50%, las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de inmuebles urbanos adquiridos, a título oneroso, a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 18/2012 (11 de mayo de 2012) y hasta el 31 de diciembre de 2012.

No resultará de aplicación esta exención cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

b) Ganancias patrimoniales procedentes de acciones o participaciones de entidades de nueva o reciente creación adquiridas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013. Los contribuyentes que obtengan ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones adquiridas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 14/2013 podrán aplicar la exención prevista en la disposición adicional trigésima cuarta de esta ley en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha disposición adicional.

1.5.
Supuestos en los que no se computan pérdidas patrimoniales
(art. 33.5 LIRPF)

No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

a) Las no justificadas. Debe justificarse cada pérdida como cualquier otro gasto.

b) Las debidas al consumo. En el caso de bienes perecederos consumidos, así como en el uso de bienes duraderos, por ejemplo, la pérdida no sería computable.

c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades.

d) Las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias tenidas en el juego en el mismo período.

e) Las derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de transmisión. Esta pérdida patrimonial se integrará cuando se produzca la posterior transmisión del elemento patrimonial.

f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones.

g) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a dichas transmisiones.

En los casos previstos en las letras f) y g) anteriores, las pérdidas patrimoniales se integrarán a medida que se transmitan los valores o participaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

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El importe a computar de las ganancias y pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, incorporación de bienes y derechos al patrimonio del contribuyente, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso.

Si en los elementos transmitidos se han realizado inversiones y mejoras, su coste se añade al valor de adquisición.

El IRPF no define el concepto de inversiones y mejoras; por el contrario los gastos de conservación y reparación que son gastos deducibles a efectos de determinar el rendimiento neto son definidos por el artículo 13 del Reglamento del IRPF (RIRPF). Las alteraciones patrimoniales derivadas de transmisiones inmobiliarias o mobiliarias se integran en la base imponible del ahorro y tanto la adquisición como la transmisión pueden ser a título oneroso o lucrativo.

2.1.
Transmisiones onerosas
(art. 35 LIRPF)

Salvo que la normativa indique lo contrario, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida tras una transmisión onerosa se determinará por la diferencia entre los valores de enajenación o transmisión y de adquisición del elemento patrimonial que se transmite.

Los pasos para calcular el importe de las ganancias y pérdidas patrimoniales son los siguientes:

1.º Se determina el valor de transmisión del elemento patrimonial aplicando las normas generales o las reglas especiales de valoración, en su caso.

2.º Se determina el valor de adquisición. En el caso de que estemos transmitiendo bienes inmuebles, se actualiza ese valor por los coeficientes que se establecen anualmente por la Ley de Presupuestos del Estado. De esta forma, se obtiene el valor de adquisición actualizado. Si se trata de bienes inmuebles afectos a actividades económicas desarrolladas por el sujeto pasivo, también se actualizan los valores de adquisición, pero los coeficientes de actualización son distintos, toda vez, que se aplican los previstos en el Impuesto sobre Sociedades.

3.º La diferencia entre ambos valores dará la ganancia o pérdida patrimonial.

4.º Si se tratara de la transmisión de bienes o derechos no afectos a actividades económicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, sería de aplicación la disposición transitoria novena de la LIRPF, que permitirá reducir la parte proporcional de la ganancia patrimonial que se haya generado antes del 20 de enero de 2006, la reducción se hará mediante la aplicación de los coeficientes reductores, coeficientes que dependen de la antigüedad del bien o derecho en el patrimonio del contribuyente, y de la clase de elemento que es objeto de transmisión, de esta forma determinaremos la ganancia patrimonial reducida sujeta.

2.1.1.Valor de adquisición (arts. 35 LIRPF y 40 RIRPF)

La composición del valor de adquisición se integra por los distintos elementos:

El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. El importe real significa la contraprestación satisfecha por la que la adquisición se hubiese efectuado o, cuando la misma hubiere sido a título lucrativo o gratuito (herencia, legado o donación), por el declarado o el comprobado administrativamente a efectos del ISD, sin que éste pueda exceder del valor de mercado.

El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, sin que se puedan computar, a estos efectos, los gastos de conservación y reparación y quedando también excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Los gastos y tributos directamente relacionados con la adquisición como el IVA, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o ISD si la adquisición se realizó a título gratuito.

Después de haber realizado estos cálculos, a la cantidad resultante hay que restar el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima. No procede computar amortización por aquellos bienes no susceptibles de depreciación. Por cada año de permanencia del elemento en el patrimonio del contribuyente hay que determinar, a la hora de calcular el valor de adquisición, lo siguiente:

Si tenía derecho a amortizar fiscalmente y no lo hizo, se computa la mínima (3%).

Si tenía derecho a amortizar fiscalmente y lo hizo en cuantía menor de la mínima, se computa la mínima (3%). Si tenía derecho a amortizar fiscalmente y lo hizo en cuantía superior a la mínima, se computa la practicada

Si no tenía derecho a amortizar fiscalmente, no se computa amortización.

A estos efectos, únicamente se podrá minorar el valor de adquisición por la amortización en los bienes inmuebles arrendados y los bienes muebles cedidos con los mismos.

2.1.2.Valor de transmisión (art. 35.3 LIRPF)

El valor de transmisión estará compuesto por los siguientes elementos:

El importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado o el valor declarado o, en su caso, el comprobado administrativamente a efectos del ISD cuando la transmisión se hubiese realizado a título lucrativo o gratuito, sin que éste pueda exceder el valor de mercado. Para poder determinar el denominado valor real de enajenación, se tomará aquel que se haya satisfecho de forma efectiva, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste último.

De la cantidad anterior podrán deducirse los gastos y tributos inherentes a la transmisión, como por ejemplo el impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, siempre que sean satisfechos por el vendedor.

Por tanto, de forma resumida, el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la compraventa en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

2.2.
Transmisiones lucrativas
(art. 36 LIRPF)

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido realizada a título lucrativo, esto es, la que se produce sin contraprestación real, se aplicaran las reglas de determinación de los valores de adquisición y de transmisión de las realizadas a título oneroso, pero tomando por importe real de los valores respectivos, aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del ISD sin que puedan exceder del valor de mercado.

2.2.1.Valor de transmisión

Si el elemento patrimonial es objeto de una transmisión lucrativa ínter vivos (donación), el valor de transmisión será el valor que corresponda a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones menos los gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente, teniendo en cuenta que dicho valor no puede exceder del valor de mercado tal como hemos reseñado anteriormente.

2.2.2.Valor de adquisición

En las transmisiones lucrativas inter vivos el elemento patrimonial que se transmite pudo haberse adquirido de forma onerosa o lucrativa. Si se adquirió de forma onerosa, serán de aplicación las reglas previstas para las transmisiones a título oneroso. Si se adquirió lucrativamente, el valor de adquisición estará formado por:

El valor asignado a efectos del ISD, con el límite del valor de mercado.

Los gastos y tributos inherentes a la adquisición, entre ellos y como más importante el pago del propio ISD.

Inversiones y mejoras realizadas sobre los bienes.

Minorando las sumas anteriores en el importe de las amortizaciones practicadas.

2.3.
Régimen transitorio
(Disposición transitoria novena, LIRPF)

Desde el 1 de enero de 2015, la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividad económica podrán aplicar determinados coeficientes siempre que el valor de transmisión no supere la cantidad de 400.000 euros. Por tanto, para poder aplicar este régimen transitorio, deberá tratarse de una transmisión de un elemento patrimonial no afecto adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, y siempre que el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales a cuya ganancia patrimonial le hubiera resultado de aplicación este régimen, transmitidos desde el 1 de enero de 2015, no hubiese superado los 400.000 euros.

El procedimiento de cálculo de esta ganancia patrimonial sería el siguiente:

I. Determinar la ganancia o pérdida patrimonial según lo dicho anteriormente, esto es, atendiendo a las normas generales.

II. Determinar el período de permanencia comprendido entre la fecha de adquisición hasta el 31 de diciembre de 1996.

III. Calcular qué parte de la ganancia patrimonial se obtuvo antes del 20 de enero de 2006.

IV. Calcular qué parte de la ganancia patrimonial es susceptible de reducción. Según el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales que hubiesen aplicado esta reducción, podrá distinguirse:

Si es inferior a 400.000 euros, la ganancia susceptible de reducción es la obtenida antes del 20 de enero de 2006.

Si es superior a 400.000 euros, la ganancia susceptible de reducción es la parte de la ganancia obtenida antes del 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión de la transmisión actual, que sumada al valor de los elementos anteriores, no supere los 400.000 euros.

V. Aplicar el coeficiente reductor en función del elemento y del tiempo transcurrido (11,11% por cada año en caso de bienes inmuebles; 25% por cada año en acciones admitidas a negociación; 14,28% en el resto de elementos).

3

3.1.
Valores admitidos a negociación en mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE modificada por la Directiva 2008/10/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004
[art. 37.1.a) y 2 LIRPF]

En la transmisión a título oneroso de valores admitidos a negociación en los mercados reseñados y representativas de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado por su cotización en el mercado secundario oficial de valores en la fecha en que se produzca aquélla, o por el precio pactado cuando sea superior a la cotización. El artículo 37.2 LIRPF establece la aplicación del método FIFO a los efectos de identificar cuáles son los valores que se han transmitido y han salido del patrimonio del contribuyente. De esta forma, se establece que cuando se transmitan valores homogéneos se consideran transmitidos los adquiridos en primer lugar.

3.1.1.Tratamiento de los derechos de suscripción (art. 37.1 y 2 LIRPF)

Desde el 1 de enero de las ganancias y pérdidas patrimoniales 2017, en la transmisión de derechos de suscripción, el importe de éstos tributará como ganancia patrimonial en el período impositivo en que se produzca la transmisión.

3.1.2.Tratamiento de las acciones total o parcialmente liberadas [art. 37.1.a) y 2 LIRPF]

La entrega de acciones total o parcialmente liberadas no supone para el socio o accionista una tributación en el IRPF. Ésta queda diferida hasta el momento en que posteriormente se transmitan los títulos. En la nueva LIRPF, para la determinación del valor de adquisición ya no se deducirá el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción. Desde el 1 de enero de 2017, como indicábamos anteriormente, se tributará como ganancia patrimonial el importe obtenido en la venta de los derechos de suscripción preferente en ese mismo período impositivo en que se produce la venta de los mismos. Por otra parte, las entidades depositarias, intermediarios financieros o fedatarios públicos tendrán la obligación de practicar retención en las transmisiones en las que hayan participado. La retención será de un 19 por ciento del importe obtenido en la transmisión de los derechos de suscripción.

Finalmente hay que decir que, en caso de transmitirse valores sometidos a cotización en fecha de 1 de enero de 2017 de los que, anteriormente a esta fecha, se produjeron las ventas de los derechos de suscripción que, claro está, no tributaron como ganancia patrimonial porque así lo indicaba la norma anterior; ahora, con la nueva norma se tendrá que disminuir el valor de adquisición cuando deba calcularse la ganancia o pérdida patrimonial causada por la venta de estos valores.

3.2.
Valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE modificada por la Directiva 2008/10/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004
[art. 37.1.b) y 2 LIRPF]

En la transmisión, a título oneroso, de valores o participaciones no admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior, al mayor de los dos siguientes:

a) El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos, resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto.

b) El que resulte de capitalizar al tipo del 20%, el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. El valor de transmisión, así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. La LIRPF establece en su artículo 37.2 el criterio FIFO según el cual, cuando existan valores homogéneos, se consideran que los transmitidos son los adquiridos en primer lugar.

3.2.1.Tratamiento de los derechos de suscripción [art. 37.1.b) y 2 LIRPF]

El importe obtenido por la transmisión de derechos de suscripción procedentes de estos valores o participaciones no cotizados, tendrá la consideración de ganancia patrimonial para el transmitente en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión.

3.2.2.Tratamiento de las acciones total o parcialmente liberadas [art. 37.1.b) y 2 LIRPF]

Se sigue el mismo sistema que para los valores admitidos a negociación en mercados oficiales.

3.3.
Transmisión de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva
[art. 37.1.c) LIRPF]

La ganancia o pérdida se computa por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, determinado éste por el valor liquidativo aplicable en la fecha en que dicha transmisión o reembolso se produzca o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado.

Cuando no existiera valor liquidativo se tomará el valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones transmitidas resultantes del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. Esta norma se aparta por tanto del valor de cotización, utilizando en su sustitución el valor liquidativo.

En supuestos distintos del reembolso de participaciones, el valor de transmisión así calculado no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

El precio efectivamente pactado en la transmisión.

El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE y, en particular, en sistemas multilaterales de negociación de valores previstos en el Capítulo I del Título X de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en la fecha de la transmisión.

A los efectos de determinar el valor de adquisición, resultará de aplicación, cuando proceda, lo dispuesto en el artículo 94 de la LIRPF. No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, en el caso de transmisiones de participaciones en los fondos de inversión cotizados o de acciones de Sicav índice cotizadas, a los que se refiere el artículo 79 del Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva el valor de transmisión se determinará conforme a lo previsto en el mencionado artículo 94. Para mayor claridad, este artículo establece que cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de las participaciones en los fondos de inversión o de las acciones de Sicav se reinviertan en la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones, no procederá computar la ganancia o pérdida patrimonial, de tal manera que las nuevas adquisiciones o participaciones suscritas conservarán el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas. Para poder aplicar este régimen de diferimiento en la tributación, será necesario que en ningún momento se ponga a disposición del contribuyente el importe derivado del reembolso o transmisión de las acciones o participaciones.

3.4.
Aportaciones no dinerarias a sociedades
[art. 37.1.d) y 3 LIRPF]

El cómputo de la ganancia o pérdida patrimonial en este supuesto específico será la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:

El valor nominal de las acciones o participaciones recibidas, añadiendo, en su caso, la prima de emisión.

El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior.

El valor de mercado del bien o derecho aportado.

En este punto, y al amparo de lo dispuesto en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), conviene señalar que existen una serie de casos especiales en relación con el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, en los que se difiere la tributación. En estos supuestos de aportaciones no dinerarias especiales, los valores recibidos en contraprestación se valorarán por el mismo valor fiscal de los activos aportados y conservan su antigüedad.

3.5.
Separación de socios y disolución de sociedades
[art. 37.1.e) LIRPF]

En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

3.6.
Escisión, fusión y absorción de sociedades
[art. 37.1.e) y 37.3 LIRPF]

Cuando se produce la fusión de dos o más sociedades para constituir otra nueva, o la absorción por una Sociedad preexistente, los socios de las sociedades fusionadas o absorbidas ven desaparecer las sociedades de las que eran socios, pero a cambio reciben acciones o participaciones de la nueva sociedad constituida. Ello da lugar a una alteración de la composición del patrimonio de estos socios, ya que entregan acciones de una sociedad y reciben títulos de otra.

Por tanto en los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre:

El valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio.

Y el valor de mercado de los títulos, numerarios o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.

No obstante lo anterior, el socio persona física de la entidad que realiza las operaciones previstas en este artículo, podrá aplicar el régimen de diferimiento contemplado en el capítulo VII del título VII de la LIS siempre que cumpla lo siguiente:

Que los socios sean residentes.

Que las entidades que participan no estén domiciliadas o establecidas en un paraíso fiscal.

En el caso particular del canje de valores, que la entidad adquirente resida en España o en la UE.

En concreto, el régimen de diferimiento consiste en lo siguiente en que se difiere el pago y, además, los valores recibidos se valorarán por el valor de adquisición de los entregados, más o menos la compensación monetaria si procediese, siendo su fecha de adquisición la de los valores entregados.

3.7.
Traspasos
[art. 37.1.f) LIRPF]

En un traspaso, la ganancia patrimonial se computará al cedente (arrendatario) en el importe que le corresponda en el traspaso. Cuando el derecho de traspaso se haya adquirido mediante precio, éste tendrá la consideración de precio de adquisición.

3.8.
Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales
[art. 37.1.g) LIRPF]

En las indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.

3.9.
Permuta de bienes o derechos
[art. 37.1.h) LIRPF]

En la permuta de bienes o derechos, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede, y el mayor de los dos siguientes:

El valor de mercado del bien o derecho entregado.

El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio.

La imputación será en el período impositivo en que se produzca la alteración del patrimonio del contribuyente. Por ejemplo, si se permutase un solar a cambio de unas viviendas a construir, la ganancia o pérdida se imputará en el período impositivo en que tiene lugar la entrega, esto es, cuando se entregase el solar, y no cuando se recibiesen las viviendas.

3.10.
Extinción de rentas temporales y vitalicias
[art. 37.1.i) LIRPF]

En la extinción de rentas vitalicias o temporales, la ganancia o pérdida patrimonial se computará, para el obligado al pago de aquéllas, por diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas. La ganancia o pérdida patrimonial habida en el obligado al pago de la renta sólo se produce en el supuesto del fallecimiento del rentista, toda vez que la extinción de rentas temporales por el transcurso del plazo fijado, no genera ganancia o pérdida para el obligado al pago de la misma, ya que éste habrá pagado la totalidad de las rentas pactadas.

3.11.
Transmisión de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia
[art. 37.1.j) LIRPF]

En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre el valor actual Financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos.

3.12.
Transmisión o extinción de derechos reales de goce o disfrute
[art. 37.1.k) LIRPF]

Cuando el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre inmuebles efectúe su transmisión, o cuando se produzca su extinción, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial el importe real por el que la adquisición se hubiese efectuado se minorará de forma proporcional al tiempo durante el cual el titular no hubiese percibido rendimientos del capital inmobiliario. De esta forma cuando se produzca la transmisión o extinción del usufructo y demás derechos reales de goce o disfrute se pueden generar ganancias o pérdidas patrimoniales para el usufructuario o titular del derecho real, esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá dada por diferencia entre el valor de transmisión (que será cero en el caso de extinción del derecho) y el valor de adquisición, este valor deberá minorarse en el importe de las amortizaciones que pudieron deducirse fiscalmente en el caso de que el bien inmueble produjese rendimientos de capital inmobiliario o en el caso de que el inmueble no generó rendimientos la minoración del valor de adquisición será proporcional al tiempo durante el cual no se hubieran percibido rendimientos de capital inmobiliario.

3.13.
Incorporación de bienes que no deriven de una transmisión
[art. 37.1.l) LIRPF]

En las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos.

3.14.
Operaciones realizadas en el mercado de futuros y opciones
[art. 37.1.m) LIRPF]

En los contratos de futuro, dos partes acuerdan en una fecha comprar o vender una determinada cantidad de un activo subyacente, en una fecha futura y a un precio determinado. Las opciones financieras, son contratos que dan a su comprador el derecho, pero no la obligación, a comprar o vender bienes o valores (el activo subyacente pueden ser acciones, índices bursátiles, etcétera) a un precio predeterminado (strike o precio de ejercicio), hasta una fecha concreta (vencimiento). En las operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones se considerará ganancia o pérdida patrimonial el rendimiento obtenido cuando la operación no suponga la cobertura de una operación principal concertada en el desarrollo de las actividades económicas realizadas por el contribuyente, en cuyo caso tributarán como rendimientos de actividades económicas.

3.15.
Transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas
[arts. 37.1.n) LIRPF y 40.2 RIRPF]

Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones de elementos afectos a actividades económicas no se incluyen en el rendimiento neto de estas actividades, sino que se cuantifican y declaran con arreglo a las normas generales de las pérdidas y ganancias patrimoniales aplicables al resto de los elementos patrimoniales, unificándose el tratamiento para todo tipo de transmisiones de bienes y derechos que pertenezcan al contribuyente, independientemente de que los bienes o derechos estén o no afectos a alguna actividad económica. La ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión de elementos afectos se integrará como todas las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones en la base imponible del ahorro.

4

El artículo correspondiente a las ganancias excluidas de gravamen en supuestos de reinversión contempla fundamentalmente tres supuestos distintos: en primer lugar, la exención por reinversión en la transmisión de la vivienda habitual; en segundo lugar la exención por reinversión en la transmisión de acciones o participaciones de empresa de nueva o reciente creación; y por último la exención sobre ganancias patrimoniales destinadas a constituir rentas vitalicias para contribuyentes mayores de 65 años.

4.1.
Exención por reinversión en la transmisión de la vivienda habitual
(art. 38.1 LIRPF)

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. Se considerará que forma parte de la reiversión el importe destinado a la rehabilitación de la vivienda habitual.

A estos efectos, el artículo 41.bis del RIRPF considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de 3 años. Existen determinadas circunstancias que podrían eximir del cumplimiento de este plazo, como pueden ser el fallecimiento del contribuyente, la celebración o separación de un matrimonio, traslado laboral, obtención o cambio de empleo, etc.

Cuando la vivienda transmitida haya sido financiada mediante un préstamo, el importe a reinvertir será la diferencia entre el valor de transmisión y la cantidad pendiente de amortizar del préstamo.

El plazo para la reinversión será de 2 años, contados a partir de la fecha de transmisión. Asimismo, es posible adquirir primero la nueva vivienda habitual y posteriormente transmitir la anterior vivienda.

4.2.
Exención por reinversión en la transmisión de acciones o participaciones de empresa de nueva o reciente creación
(art. 38.2 LIRPF)

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la deducción prevista en el artículo 68.1 de la LIRPF, siempre que el importe total obtenido por la transmisión de las mismas se reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de las citadas entidades en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

No resultará de aplicación lo dispuesto en este apartado en los siguientes supuestos:

a) Cuando el contribuyente hubiera adquirido valores homogéneos en el año anterior o posterior a la transmisión de las acciones o participaciones. En este caso, la exención no procederá respecto de los valores que como consecuencia de dicha adquisición permanezcan en el patrimonio del contribuyente.

b) Cuando las acciones o participaciones se transmitan a su cónyuge, a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido, a una entidad respecto de la que se produzca, con el contribuyente o con cualquiera de las personas anteriormente citadas, alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, distinta de la propia entidad cuyas participaciones se transmiten.

4.3.
Exención sobre ganancias patrimoniales destinadas a constituir rentas vitalicias para contribuyentes mayores de 65 años
(art. 38.3 LIRPF)

Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida. La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial correspondiente.

Hasta el 31 de diciembre de 2014 las personas mayores de 65 años gozaban de una exención total sobre las ganancias patrimoniales que se derivaran de la transmisión de su vivienda habitual, independientemente de su importe, su período de generación e, incluso, sin estar condicionadas a su reinversión. No obstante, la nueva LIRPF contempla la exclusión de gravamen de las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de este tipo de transmisiones.

La aplicación de esta exención se condiciona a lo siguiente:

I. En primer lugar, exige que el importe, total o parcial, obtenido por la transmisión se destine dentro de un plazo concreto de 6 meses (contados de fecha a fecha desde el momento en que se efectúe la transmisión) a constituir una renta vitalicia asegurada a favor del transmitente, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Por lo tanto, si estas rentas se destinan posteriormente a este período de tiempo, no hay opción de aplicar esta exención.

II. El contrato se debe firmar entre el contribuyente como beneficiario y una entidad aseguradora, debiendo tener la renta vitalicia una periodicidad igual o inferior al año, sin que el importe anual de las rentas pueda variar en más de un 5% respecto al año anterior.

III. En segundo lugar, existe un condicionante cuantitativo, y es que solamente se admite esta exención para las rentas vitalicias que no superen los 240.000 euros. En este sentido, hay que matizar que si el importe reinvertido es inferior a la totalidad de lo percibido en la transmisión, solamente se tendrá derecho a aplicar la exención aquella parte de la ganancia patrimonial que se haya destinado efectivamente a la reinversión. El resto que no se haya reinvertido, no tendrá derecho a gozar de este beneficio fiscal.

IV. El contribuyente deberá informar a la entidad aseguradora que la renta vitalicia contratada constituye la reinversión del importe obtenido en una transmisión de elementos patrimoniales.

V. La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la ganancia patrimonial. Por tanto, este acto conllevará de forma automática la pérdida de la exención.

En referencia a esta ganancia patrimonial, es importante resaltar que ésta no está reservada exclusivamente para las transmisiones de bienes inmuebles, sino que se puede aplicar para todo tipo de elementos patrimoniales.

A nivel de gestión tributaria, la Administración utilizará la información registral y catastral del inmueble transmitido e incluso dispondrá de la información que le hayan suministrado las entidades financieras en las que se haya constituido la renta vitalicia o su disposición anticipada, si este fuera el caso. Por lo tanto, la referencia catastral es el instrumento básico de control del que dispone la Administración tributaria, como también lo es el control sobre la residencia fiscal. Se trata de una exención prevista para contribuyentes residentes en España, es decir, sujetos a IRPF, valga la redundancia. Además, los sujetos deben ser mayores de 65 años, motivo por el cual, de cara al control de la edad, la Administración Tributaria tendrá en cuenta toda la información personal que ostente en su poder a partir de los ejercicios anteriores, a parte de la colaboración entre Administraciones que le permite acceder tanto a las entidades gestoras de la Seguridad Social como el propio Registro Civil.

5

La Ley del IRPF establece:

a) Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este Impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio o su registro en los libros o registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción.

b) La Ley 7/2012, de 29 de octubre, de medidas normativas y lucha contra el fraude, introduce como ganancia de patrimonio no justificadas que se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización (siendo 2012 el primer ejercicio al que se puede imputar la ganancia), la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la Disposición Adicional 18ª de la Ley General Tributaria (Modelo 720).

No obstante, no resultará de aplicación lo previsto anteriormente cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por IRPF.

6

Desde el 1 de enero de 2015, la normativa prevé un supuesto de ganancia patrimonial tácita o no realizada en aquellos casos en los que el contribuyente del impuesto pierde su condición de residente fiscal en España, por la revalorización de la cartera que el mismo tenga. Es lo que se conoce como exit tax o impuesto de salida.

Para la aplicación de este hecho imponible, deberán de producirse las siguientes circunstancias:

Que el contribuyente haya sido residente fiscal en España en al menos 10 de los 15 períodos impositivos anteriores al último declarado por IRPF (excluido para el cómputo el último declarado).

Que el contribuyente pierda su condición de residente fiscal.

Que el contribuyente sea titular de:

Acciones o participaciones con un valor de mercado en su conjunto superior a 4.000.000 euros.

Si no se cumple lo anterior, que en la fecha del devengo del último período impositivo declarado sea titular de acciones o participaciones que representen un porcentaje de participación en la entidad superior al 25% siempre que dicho valor sea superior a 1.000.000 euros.

6.1.
Cálculo de la ganancia patrimonial

Se calculará por la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y su valor de adquisición. A estos efectos, el valor de mercado de las acciones o participaciones será el siguiente:

Para los valores admitidos a negociación, su valor de adquisición.

Para los valores no admitidos a negociación, el mayor de los dos siguientes: i) El patrimonio neto correspondiente a los valores resultante del balance cerrado del último ejercicio; ii) el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo.

6.2.
Aplazamiento de la deuda tributaria

Se podrá aplazar la deuda generada por esta ganancia patrimonial cuando concurra lo siguiente:

Cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento por motivos laborales a un país que no sea considerado como paraíso fiscal.

Cuando el desplazamiento temporal se produzca a un país que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

6.3.
Devolución del ‘exit tax’

Si el obligado adquiriese de nuevo la condición de residente fiscal en España, sin haber transmitido la titularidad de las acciones, podrá solicitar una rectificación de la autoliquidación para obtener la devolución de las cantidades ingresadas por este concepto. En este caso, se devengarán intereses de demora desde la fecha del ingreso hasta la fecha en la que se ordene el pago de la devolución.

6.4.
Cambio de residencia a un Estado miembro de la UE o dentro del EEE

Solo se exigiría la tributación de esta ganancia si en el plazo de los diez ejercicios siguientes se produjese alguna de las circunstancias siguientes: i) que transmita inter vivos las acciones o participaciones; ii) que pierda la condición de residente en alguno de estos países; iii) que se incumpla la obligación de comunicación de la pérdida de residencia en nuestro país.

6.5.
Cambio de residencia a paraíso fiscal

Aunque, según lo dispuesto en el artículo 8.2 de la LIRPF, el contribuyente que pierda su residencia fiscal en España para trasladarla a un territorio o país considerado como paraíso fiscal siga estando sujeto al IRPF en los cuatro períodos siguientes, la normativa exige igualmente tributar por el exit tax como consecuencia del cambio de domicilio. No obstante, se seguirá con las siguientes particularidades:

La imputación se realiza al último período impositivo en que tenga su residencia habitual en España, tomando el valor de mercado a la fecha de devengo de dicho período impositivo;

En caso de transmisión de las acciones o participaciones en un período impositivo que tenga la condición de contribuyente por IRPF (supuestos de aplicación del artículo 8.2 de la LIRPF), el valor de adquisición será el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial del exit tax, esto es, el citado en el punto anterior.