6.- Desarrollo contable del PGC relativo a instrumentos financieros y la regulación mercantil de las sociedades de capital

Con efectos aplicables a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1-1-2020, se aprueba un desarrollo reglamentario del PGC y del PGC PYMES en materia de presentación de instrumentos financieros y de las implicaciones contables de la regulación mercantil sobre las aportaciones sociales, las operaciones con acciones y participaciones propias, la aplicación del resultado, el aumento y reducción del capital y, en general, otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.

Las normas de desarrollo aprobadas serán de aplicación de forma prospectiva. No obstante, las sociedades pueden optar por aplicar la resolución de forma retroactiva conforme a lo establecido en la norma de registro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimación contables.

Esta Resolución también trata la reformulación y la subsanación de errores de las cuentas anuales.

Con carácter general en la determinación de la base imponible según el método de estimación directa se parte del resultado contable si bien la normativa del Impuesto sobre Sociedades contempla excepciones relativas fundamentalmente a la valoración de determinadas operaciones, a su imputación temporal, y a su consideración como gasto o ingreso fiscal. Debido a lo anterior, en ocasiones deben realizarse ajustes extracontables al resultado contable para el cálculo de la base imponible. Por eso es muy importante saber cómo se registran las operaciones contables.

En este sentido, debe tenerse en cuenta que se ha aprobado un desarrollo reglamentario del PGC y del PGC PYMES aplicable a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del uno de enero de 2020 y que afecta a las siguientes materias:

a)    Disposiciones o criterios generales en materia de presentación de instrumentos financieros

Son remarcables los siguientes aspectos:

• Definiciones de pasivo financiero e instrumento de patrimonio y de beneficio distribuible: se establecen a estos efectos las definiciones de pasivo financiero e instrumento de patrimonio, para determinar cuándo el importe recibido a título de capital social o por causa de la emisión de otros instrumentos financieros debe mostrarse en los fondos propios o en el pasivo del balance. Asimismo, se ha introducido una definición de beneficio distribuible que permite conciliar las magnitudes contables con las que se utilizan a efectos mercantiles para determinar la base de reparto a los socios, y poder evaluar si después del acuerdo de distribución el patrimonio neto es inferior al capital social.
• Instrumentos de patrimonio propio: la regulación del tratamiento de los instrumentos financieros que se liquidan con instrumentos de patrimonio propio.
• La regulación de los costes de transacción de los instrumentos financieros, distinguiendo los gastos de emisión, los incrementales y los que afectan a varias transacciones; y
• El registro contable de la retribución de instrumentos financieros, y de las operaciones con instrumentos de patrimonio propio (enajenación y gastos relacionados).

b)    Tratamiento contable de todas las aportaciones sociales, incluyendo aquellas distintas a las aportaciones al capital social, y en particular cuándo surten efectos estas operaciones.

En este sentido son destacables:

• Clasificación de las aportaciones al capital social: Se dividen en ordinarias o comunes, con privilegio, sin voto y rescatables.
• La regulación de distintas operaciones con acciones y participaciones sociales: aportaciones no dinerarias, desembolsos pendientes, prestaciones accesorias y usufructo.
• La regulación de las cuentas en participación.

c)    Operaciones con acciones o participaciones propias o de la dominante

En particular:

- su adquisición y enajenación; y

- los contratos de permuta financiera sobre las acciones o participaciones propias.

d)    La remuneración de los administradores.

Con carácter general se establece su registro como gasto. También se regula cómo se registra cuando la Junta General determina un porcentaje diferente al inicialmente contabilizado y los planes de remuneración basados en acciones u opciones sobre acciones.

e)    La aplicación del resultado

Es destacable:

• Registro del dividendo obligatorio: el registro del dividendo obligatorio se tratará como gasto financiero.
• Ajustes por cambios de valor positivos: los ajustes por cambios de valor positivos, así como las subvenciones, donaciones y legados reconocidos directamente en el patrimonio neto no pueden distribuirse, y minoran la cifra de patrimonio neto para analizar si la misma, después del reparto, es inferior a la cifra de capital social. Así, estas magnitudes no pueden considerarse a los efectos de compensar pérdidas (materialmente), y permitir con ello un posible reparto del resultado del ejercicio o de las reservas que no estaría permitido de no haberse producido tal compensación.
• Pérdidas acumuladas: si existen pérdidas acumuladas y el patrimonio neto es inferior al capital social, el beneficio del ejercicio debe destinarse a su compensación, antes de dotar la reserva legal.
• Distribución de cantidades a cuenta de dividendos: Se establecen las condiciones en las que la junta general o los administradores pueden acordar la distribución de cantidades a cuenta de dividendos. Así, las limitaciones establecidas para el reparto del resultado del ejercicio también operan respecto al reparto de los resultados devengados hasta una determinada fecha, circunstancia que requiere considerar a efectos contables la estimación del dividendo mínimo u obligatorio y el gasto por impuesto sobre beneficios.
• Primas de asistencia a la Junta General: Se establece la regulación de las primas de asistencia a la junta general, otros gastos derivados de la aprobación de las cuentas anuales, y las ventajas de los fundadores o promotores en sociedades anónimas.
• Contabilización de la aplicación del resultado en el socio: La contabilización de la aplicación del resultado en el socio, con carácter general tiene la consideración de ingreso. Asimismo, se especifica que cualquier reparto de reservas disponibles (entre las que se incluye la prima de emisión) se califica como una operación de distribución de beneficios.

f)     La modificación de capital

Diferenciándose:

• El aumento de capital, que puede ser por aportaciones dinerarias, aportaciones no dinerarias, por compensación de deudas o con cargo a reservas. También se establece su registro en el socio.
• La reducción de capital, que puede ser por pérdidas, para dotar la reserva legal o reservas disponibles, mediante la devolución del valor de las aportaciones o la adquisición de participaciones o acciones propias para su amortización. Asimismo se establece su regulación en el socio, especificando que la entrega de derechos de asignación gratuitos dentro de un programa de retribución al accionista que puedan hacerse efectivos adquiriendo nuevas acciones totalmente liberadas, enajenando los derechos en el mercado, o vendiéndolos a la sociedad emisora, debe contabilizarse en la fecha de su entrega como un derecho de cobro y el correspondiente ingreso financiero.

g)    Obligaciones y otros instrumentos de financiación 

Se regula la emisión de obligaciones, las obligaciones convertibles, los obligatoriamente convertibles en acciones o con relación de canje variable y aquellos que no tiene vencimiento.

h)    Disolución y liquidación ordinaria

Incorpora previsiones para los supuestos en lo que no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

i)     Las modificaciones estructurales y el cambio de domicilio social

Se distingue:

-      la transformación;

-      la fusión: criterios generales, en la adquirente, en la adquirida y los socios, así como las fusiones inversas y las transfronterizas;

-      la escisión: criterios generales, en la adquirente, en la adquirida y los socios, así como las escisiones inversas;

-      la cesión global de activos y pasivos: criterios generales, en la cedente, en la cesionaria y los socios; y

-      el traslado del domicilio a territorio español.