1.- La administración no puede revisar conforme a un criterio una liquidación que se ajusta al criterio anterior.

La confianza legítima se vincula al principio de seguridad jurídica y adquiere un rango de relevancia equiparable al de legalidad y en algunas circunstancias la seguridad jurídica debe primar sobre la legalidad. Cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración Tributaria, ante un posterior cambio de criterio del aplicado, debe dejar a salvo y respetar lo hasta ese momento practicado por el administrado.

La Audiencia Nacional en su Sentencia de 17 de abril de 2019, no encuentra calificativo adecuado para expresar la sola posibilidad de que el particular pudiera ser sancionado por seguir los dictados de la Administración. Resulta manifiestamente contradictorio que un sistema que descansa a espaldas del obligado tributario, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente.

El caso analizado tiene su inicio cuando la Administración instruyó cuatro procedimientos de comprobación limitada por el IRPF de los ejercicios de 2010 a 2013, dirigidos a comprobar la reducción aplicada del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo, que aplicó el contribuyente conforme a la interpretación pacífica de la AEAT así como de la DGT de que era en la persona del socio donde debían acreditarse el concurso de los requisitos para poder disfrutar de la reducción. Sin embargo, dicho criterio pacífico se vio modificado mediante la resolución del TEAC, de 5 de febrero de 2015, recurso 3654/2013, que tuvo su origen en un recurso de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la propia AEAT, se consideró que los requisitos para la aplicación de la deducción debían concurrir en la entidad y no en el socio.

La Administración tenía “claro”, en el momento en que el que las autoliquidaciones fueron confeccionadas por el sujeto pasivo, dónde debían concretarse los requisitos para poder aplicarse la reducción por creación o mantenimiento de empleo: en sede del socio o participe cuando lo era de una comunidad de bienes de donde procedían los rendimientos, en este caso de las actividades económicas. Este criterio también había sido “bendecido” por la DGT que en las tres consultas vinculantes en casos análogos al que se encontraba el recurrente, siguió la misma línea interpretativa.

Resulta llamativa la única consecuencia “beneficiosa” o “favorable» que tanto el representante de la Administración como la tardía resolución expresa del TEAC reconocen al recurrente, tras el cambio de criterio y el mantenimiento de la regularización de los ejercicios controvertidos. La solución frente al cambio de criterio es que el contribuyente no debe ser sancionado. No encontramos el calificativo adecuado para expresar la sola posibilidad de que el particular pudiera ser sancionado por seguir los dictados de la Administración.

Vale con que, en virtud de un mal entendido principio de legalidad tributaria se pudiera defender la procedencia de la regularización, exigiendo deuda e intereses de demora, pero el solo hecho de mencionar el ejercicio de la potestad sancionadora, aunque sea para descartar su despliegue, se nos antoja aberrante, por lo que procede anular las liquidaciones impugnadas.