7.- El TEAC aplica la doctrina establecida por el TJUE en sentencia de 27 de enero de 2022 relativa al incumplimiento de la obligación de informar de bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720)

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en sus dos resoluciones de 12 de mayo de 2022, resuelve sobre la presunción prevista en el artículo 39 de la LIRPF (ganancias patrimoniales no justificadas), consistente en considerar como ganancia no justificada el importe de los bienes y derechos situados en el extranjero que no hayan sido declarados por el contribuyente dentro del plazo establecido a través de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, a través del Modelo 720.

Dicha obligación de declarar los bienes y derechos situados en el extranjero fue introducida por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude.

La principal consecuencia de incumplir con la obligación de informar sobre la tenencia de bienes y derechos situados en el extranjero era la generación de un hecho imponible imprescriptible consistente en la imputación en la base general del IRPF de una ganancia no justificada por el importe de los bienes y derechos no declarados en el extranjero, salvo que se acreditara (a) su adquisición a través de rentas declaradas, o (b) en periodos en los que el contribuyente no fuera residente en España.

Esta normativa fue objeto de impugnación ante el TJUE por vulneración del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, el cual, en su reciente Sentencia de 27 de enero de 2022, determinó que, si bien la normativa perseguía objetivos legítimos de lucha contra el fraude fiscal, había aspectos de la norma que traspasaban los límites necesarios para la consecuencia de tal fin.

Los aspectos cuestionados eran: (i) la imprescriptibilidad de la imputación de la ganancia no justificada, y (ii) la desproporcionada multa pecuniaria que derivaba del incumplimiento de declaración.

En definitiva, el TJUE determinó que la ganancia no justificada es plenamente válida pero sus consecuencias no podían desplegarse y excluir los plazos de prescripción del derecho a liquidar esas rentas ocultas descubiertas. De este modo, se concluye que no es posible aplicar las consecuencias del artículo 39 de la LIRPF -someter a gravamen, en el ejercicio en el que se incumplió la obligación de declarar la tenencia de bienes en el extranjero, el valor de dichos bienes- si se acredita por el contribuyente que, cuando se aplican dichas consecuencias, ya han prescrito los ejercicios anteriores en los que se obtuvieron las rentas con las que se financió su adquisición, de modo que se tenga en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se gravaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

Como consecuencia de todo lo anterior, El TEAC determina que ninguna regla general retrasa el “dies a quo” del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de los ejercicios en lo que se obtuvieron las rentas ocultas que se someten a gravamen, de modo que este cómputo habrá comenzado, según se dispone en el artículo 67.1 de la LGT (cómputo de los plazos de prescripción), al día siguiente de la finalización del plazo para autoliquidar cada uno de los ejercicios en los que estas rentas ocultas se hayan obtenido.

Adicionalmente, determina que la no aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF al instituto de la prescripción resulta en las siguientes reglas:

• La presentación del Modelo 720 no interrumpe la prescripción del derecho de liquidar las rentas ocultas de ningún ejercicio, al tratarse de una declaración informativa que no liquida la cuota del IRPF.
• Las rentas ocultas generadas en los ejercicios prescritos son inmunes a su calificación como ganancia no justificada cuando se detectan o afloran en forma de patrimonio situado en el extranjero sobre el que no se ha cumplido el deber de informar en plazo.
• Por el contrario, las rentas ocultas generadas en los periodos no prescritos sí quedarán afectas a la calificación de ganancia no justificada y se integrarán en la base imponible general, salvo que se acredite que ya fueron declaradas o se obtuvieron en el extranjero sin residencia fiscal en España.
• Por último, no debe formar parte de la renta sometida a gravamen por aplicación del artículo 39.2 de la LIRPF la parte del valor de los activos situados en el extranjero que, pese a haberse generado en un ejercicio no prescrito, se acredite por el contribuyente que se trata del mero aumento de valor de los mismos activos poseídos a final del último ejercicio prescrito, pues no se someten a gravamen en el IRPF las plusvalías tácitas no realizadas, que serán gravadas cuando se enajenen los activos que las incorporan.