1.- Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras, Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y modificación de otras normas tributarias

A través de esta norma se transpone a derecho interno la Directiva Europea que garantiza una imposición mínima global del 15 por 100 a las multinacionales y se aprovecha esta norma para incorporar varias medidas tributarias de interés que entran en vigor en 2024 y 2025. Además, se crean dos nuevos tributos: el Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros Productos relacionados con el Tabaco y el Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y se modifican determinados impuestos. En lo que se refiere al Impuesto sobre la renta se aumenta en dos puntos porcentuales el último tramo de la base del ahorro, a partir de 300.000€, pasando del 28 al 30 por 100. En el Impuesto sobre Sociedades se regulan nuevos porcentajes de la reducción de la reserva de capitalización; se disminuyen los tipos de gravámenes para las micropymes y para las empresas de reducida dimensión; se recuperan los límites para las grandes empresas, que, a principios de año, el Tribunal Constitucional expulsó del ordenamiento jurídico: de las bases imponibles negativas, de las deducciones internacionales y de la reversión de deterioros de los valores que resultaron fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013. En relación con los tributos indirectos, en el Impuesto sobre el Valor Añadido se regulan medidas para evitar el fraude existente en los depósitos distintos de los aduaneros. También aumentan los tipos de gravamen de algunos impuestos especiales como los cigarrillos. Respecto a la materialización de la Reserva de Inversión en Canarias (RIC), se podrá materializar dicha reserva en la rehabilitación de viviendas protegidas destinadas al arrendamiento en favor de personas inscritas en el Registro Público de Demandantes de Vivienda Protegida de Canarias.

Desarrollamos seguidamente las novedades señaladas:

1. Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud
   

          Se regula un régimen fiscal que garantiza una tributación mínima efectiva del 15 por 100 para grandes grupos multinacionales y nacionales con ingresos consolidados iguales o superiores a 750.000.000€.

Este sistema, alineado con las Normas Modelo de la OCDE, se articula a través de un Impuesto Complementario dividido en tres modalidades: nacional, primario y secundario. Dicho impuesto asegura que las entidades que operan en España, directamente o como parte de un grupo, contribuyan con al menos el porcentaje mínimo de gravamen si sus ingresos están insuficientemente tributados en otras jurisdicciones. Por tanto, el objetivo principal es garantizar una competencia fiscal justa, reducir la erosión de bases imponibles y combatir el traslado de beneficios, en línea con iniciativas internacionales y comunitarias. Se regula la base imponible, los tipos impositivos efectivos, así como las obligaciones de información. También se incluyen exclusiones para entidades no comerciales, públicas o sin ánimo de lucro. Y se regulan mecanismos para evitar la doble tributación, así como un régimen sancionador en caso de incumplimiento de las obligaciones formales.

2. Ley General Tributaria
   

Plazo de actuaciones inspectoras (con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 31 de diciembre de 2023):

• El plazo de las actuaciones inspectoras para comprobar o investigar el Impuesto complementario a los grupos multinacionales será de 27 meses (18 meses es el plazo general).
• El plazo ampliado también se aplica, entre otros supuestos, a las comprobaciones de los grupos de consolidación fiscal o del régimen especial de grupo de entidades.

      3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas     

Escala del Ahorro

Con efectos desde el 1 de enero de 2025 se modifica la escala del ahorro.

Se eleva a partir de 300.000€ de base liquidable el tipo de gravamen en 2 puntos porcentuales, pasando del actual 28 por 100 al 30 por 100. A partir del 1 de enero de 2025 la escala quedará de la siguiente manera:

Base liquidable	Cuota íntegra	Resto base	Tipo
Hasta €	€	Hasta €	%
0,00	0,00	6.000,00	19,00
6.000,00	1.140,00	44.000,00	21,00
50.000,00	10.380,00	150.000,00	23,00
200.000,00	44.880,00	100.000,00	27,00
300.000,00	71.880,00	En adelante	30,00

Rendimientos de actividades artísticas obtenidos de manera excepcional (con efectos desde el 1 de enero de 2025)

• Rendimientos del trabajo

Los rendimientos que no tengan derecho a aplicar la reducción del 30 por ciento (aquellos con periodo de generación superior a dos años), que provengan de rentas derivadas de:

• La elaboración de obras literarias, artísticas o científicas (siempre que se ceda el derecho a su explotación).
• Por una relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales.
• Así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad.

Cuando excedan del 130 por 100 de la cuantía media de los referidos rendimientos imputados en los tres períodos impositivos anteriores, se reducirá en un 30 por 100 el citado exceso. La cuantía sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar los 150.000 €.

• Rendimientos netos de actividades económicas

Los rendimientos obtenidos en el período impositivo a los que no les resulte de aplicación la reducción del 30 por 100 derivados de actividades incluidas en los grupos 851, 852, 853, 861, 862, 864 y 869 de la sección segunda y en las agrupaciones 01, 02, 03 y 05 de la sección tercera, de las Tarifas del IAE, o de la prestación de servicios profesionales que por su naturaleza, si se realizase por cuenta ajena, quedaría incluida en el ámbito de aplicación de la relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad, excedan del 130 por ciento de la cuantía media de los referidos rendimientos netos imputados en los tres períodos impositivos anteriores, se reducirá en un 30 por 100 el citado exceso. La cuantía sobre la que se aplicará esta reducción no podrá superar los 150.000 € anuales.

Reglas a tener en cuenta:

Los gastos deducibles que sean comunes a otros rendimientos de actividades económicas se prorratearán de forma proporcional en función de la cuantía de los distintos rendimientos íntegros de actividades económicas computadas en dicho ejercicio.

En caso de que, en alguno de los tres ejercicios anteriores el rendimiento neto fuera negativo se computará como cero a efectos del cálculo de dicha media.

• Devoluciones de la disposición transitoria segunda para los mutualistas

La Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) podrá reconocer las devoluciones a los mutualistas en relación con los períodos impositivos 2019 a 2022, mediante el inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidación, o de devolución iniciado mediante autoliquidación. La AEAT analizará la procedencia de los procedimientos para cuyo inicio haya recibido conformidad expresa a través del formulario de apoderamiento que para ello ponga a disposición de los contribuyentes en su Sede Electrónica, dentro del plazo reglamentario de declaración del IRPF en la forma que se establezca en la Orden de aprobación del correspondiente modelo de declaración de dicho Impuesto.

4. Impuesto sobre Sociedades
   

• Gastos no deducibles

Para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2024, el gasto contabilizado del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud y del Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones.

• Reserva de capitalización

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025, se aumenta el porcentaje de reducción al 20 por 100 y además se aumenta el porcentaje si la empresa incrementa la plantilla.

• Tipos de gravamen

Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025, para los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios (INCN) del año anterior inferior a 1.000.000 € (micropymes) y siempre que no tengan la consideración de entidad patrimonial, se aplicarán los tipos de gravamen siguientes:

• Micropymes: 17 por 100 de la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 50.000 €. Por el exceso se aplicará el 20 por 100.
• Entidades de reducida dimensión; Se aplicará el tipo del 20 por 100 para las entidades que tributen por el régimen especial de reducida dimensión (ERD) (INCN año anterior inferior a 10 millones de euros) y que no tengan la consideración de entidad patrimonial.
• Las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas tributarán a los tipos de gravamen resultantes de minorar en tres puntos porcentuales los tipos anteriores y del 12 por 100 si son de nueva creación. En este último caso en el primer periodo impositivo en que la base imponible sea positiva y en el siguiente.
• Reducción gradual del tipo de gravamen de empresas de reducida dimensión y microempresas (importe neto de la cifra de negocios del período anterior menor a 1 millón de euros)  Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01.01.2025, se contempla una reducción del tipo de gravamen aplicable a las entidades arriba indicadas, si bien está previsto que su implementación se lleve a cabo progresivamente, a lo largo de un plazo de 3 años para las microempresas, y de 5 años para las empresas de reducida dimensión.

Además, para el caso de las microempresas, el tipo de gravamen se desagrega en dos tramos, gravándose con un tipo inferior la base imponible hasta 50.000 €, cuando el periodo impositivo sea de un año, o hasta el importe que proporcionalmente corresponda, cuando el periodo impositivo sea menor.

Así concretamente, los tipos de gravamen quedarían del siguiente modo:

Base imponible	Inicio del periodo impositivo
	2025	2026	2027	2028	2029
<50.000 €	21,00%	19,00%	17,00%	17,00%	17,00%
>50.000,01 €	22,00%	21,00%	20,00%	20,00%	20,00%
ERD	24,00%	23,00%	22,00%	21,00%	20,00%

• Tributación mínima. Con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2025.

Recordamos que los contribuyentes cuyo INCN sea, al menos, de 20 millones de euros o bien tributen en régimen de consolidación fiscal, la cuota líquida no puede ser inferior al resultado de aplicar el 15 por 100 a la base imponible.

Con la modificación del tipo de gravamen se adapta la cuota líquida mínima a las microempresas y a las entidades de reducida dimensión. En concreto:

• A los efectos de determinar la cuota líquida mínima el porcentaje para las entidades cuyo INCN del período impositivo anterior sea inferior a 1.000.000 €, el porcentaje a utilizar es el resultado de multiplicar la escala prevista para estas entidades por 15/25, redondeado por exceso.

              En el caso de contribuyentes que tributen por el régimen especial de entidades de reducida dimensión, el porcentaje será el resultado de multiplicar el tipo de gravamen por 15/25, redondeado por exceso.

• Bases imponibles negativas (Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024). Se activan los límites suprimidos en Sentencia del Tribunal Constitucional, Sentencia de enero de 2024, en relación con la compensación de las bases imponibles negativas para los contribuyentes cuyo INCN supere los 20.000.000€. En concreto:

• Los contribuyentes cuyos períodos impositivos se inicien a partir de 1 de enero de 2024 cuando el INCN se encuentre entre 20.000.000€ y 60.000.000€ el límite para compensar las bases imponibles negativas será del 50 por 100 de la base imponible del ejercicio.
• Los contribuyentes con un INCN superior a 60.000.000€ solo podrán compensar las pérdidas fiscales en el 25 por 100 de la base imponible del ejercicio.

Importe neto de la cifra de negocios (INCN) en €
INCN < 20.000.000	70%
20.000.000 < INCN <=60.000.000	50%
INCN > 60.000.000	20%

• Deducciones para evitar la doble imposición internacional. Se activa de nuevo el límite del 50 por 100 de la cuota íntegra de las deducciones para evitar la doble imposición internacional o interna generada o pendiente de compensar.

Dicha limitación solo se aplica a los contribuyentes con INCN de, al menos, 20.000.000 € en los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo.

• Reversión de las pérdidas de cartera anteriores a 2013. Para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2024, se obliga a revertir los deterioros de valor que resultaron deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, como mínimo, por partes iguales en la base imponible correspondiente a cada uno de los tres primeros periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero 2024.
• Bases imponibles negativas en Grupos de consolidación. Se prorroga a los períodos impositivos 2024 y 2025 la medida que se aprobó solo para 2023 que consistió en no incluir en la base imponible consolidada del grupo el 50 por 100 de las bases imponibles individuales negativas.

Las cantidades no computadas deberán integrarse por décimas partes en los períodos sucesivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025 y 1 de enero de 2026.

Esta limitación en los años 2024 y 2025 no afectará a las fundaciones que formen parte de un grupo fiscal.

5. Impuesto sobre el Valor Añadido
   

                   Se incorpora el tipo superreducido del 4% a la leche fermentada.

• Gasolinas, gasóleos y biocarburantes destinados a ser usados como carburantes en los epígrafes de la Ley de Impuestos Especiales Se establecen nuevas normas en cuanto a las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes.
• Se establecen garantías de ingreso del IVA respecto a ciertos carburantes que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero.
• Arrendamiento de vivienda. Se impulsará la modificación de la Directiva armonizada del IVA en el ámbito de la Unión Europea para permitir a los Estados miembros gravar los arrendamientos de viviendas de corta duración, en aquellas zonas donde este tipo de alojamiento dificulta el acceso a la vivienda a la ciudadanía o promueve la saturación turística del territorio.

      6. Impuestos especiales

• Se modifican los tipos de gravamen para cigarros, cigarritos, cigarrillos y picadura para liar.
• En el Impuesto sobre Hidrocarburos, se consideran contribuyentes quienes posean hidrocarburos para su distribución o para el repostaje de vehículos destinados al transporte de mercancías o pasajeros, cuando no habiéndose acreditado el pago del impuesto, se den ciertos supuestos.

7. Régimen Económico y Fiscal de Canarias
   

• Materialización de la RIC. Para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2025 los fondos existentes en la RIC se podrán materializar en la rehabilitación de viviendas protegidas destinadas al arrendamiento en favor de personas inscritas en el Registro Público de Demandantes de Vivienda Protegida de Canarias.

8. Solución Pública de Facturación Electrónica
   

Se introduce una disposición adicional vigesimoprimera en la Ley 56/2007, de medidas de Impulso de la Sociedad de la Información.

9. Impuesto sobre los Líquidos para Cigarrillos Electrónicos y otros productos relacionados con el Tabaco
   

Se crea un nuevo impuesto cuyo ámbito objetivo son los líquidos para cigarrillos electrónicos, bolsas de nicotina y otros productos de nicotina que no sean medicamentos ni productos de tabaco tradicionales.

10. Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras
    

Se crea un nuevo tributo directo que grava el margen de los intereses y comisiones obtenido por las entidades de crédito, sucursales de entidades de crédito extranjeras y establecimientos financieros de crédito que desarrollen su actividad en territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales del País Vasco y Navarra.

Este Impuesto no será deducible en el Impuesto sobre Sociedades ni en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.