.- El IVA y las retribuciones en especie, cambio de criterio en la DGT.

Las retribuciones en especie han sido uno de los temas más polémicos del sistema fiscal, entre otros temas conflictivos podemos citar el uso privado de vehículos cedidos por la empresa a sus empleados, la entrega de vales de comida, el uso gratuito de vivienda etc., siendo el núcleo del posible debate su tributación en el IRPF, pero con trascendencia en otros tributos como puede ser el IVA.

El uso por los empleados de vehículos automóviles para finalidades privadas, en clave de IVA se cerró con la interpretación administrativa, llevada a la Ley del impuesto, de considerar como deducible el 50 por 100 del IVA soportado en la adquisición o en el alquiler de la empresa, de vehículos automóviles y la no sujeción al IVA de la cesión llevada a cabo a favor del empleado.

No obstante, la Dirección General de Tributos, el pasado 30 de mayo en la consulta vinculante V1379/11, que rectifica la anterior Resolución de fecha 23/03/2011 con nº de consulta vinculante V0745-11 que, en consecuencia queda anulada, ha modificado sustancialmente su criterio por lo que respecta a esta cuestión, sin que justifique el cambio de criterio pero con el trasfondo de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) de 29 de julio de 2010 dictada en el asunto Astra Zeneca UK Ltd, referente a la entrega de vales de compra canjeables en determinados comercios. Tanto la Sentencia del TJUE como la consulta que comentamos, reinterpretan el tratamiento, a efectos de IVA, de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas por las empresas a sus empleados en concepto de retribución por sus servicios laborales. El fondo de esta nueva interpretación es la siguiente:

• Las prestaciones se considerarán onerosas cuando se pueda establecer que hay una relación directa entre el servicio prestado por el empresario y la contraprestación percibida, produciéndose entonces una prestación de servicios onerosa. En resumen, si las percepciones en especie del empleado (prestación) están directamente relacionadas con su trabajo (contraprestación), entonces, las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios se considerarán realizadas a título oneroso. (En el asunto Astra Zeneca el empleado percibía una parte de su sueldo mediante la constitución de un "fondo" del que podría obtener retribuciones en especie y dinero en efectivo. La relación directa resultaba evidente: lo que no cobraba de una manera, acababa cobrándolo de otra).
• Por el contrario, se considerarán entregas de bienes y/o prestaciones de servicios a título gratuito las que las empresas ofrecen a sus empleados sólo por el hecho de serlo, o bien como consecuencia de su trabajo pero sin que guarden relación directa con el mismo. Un ejemplo de este tipo de prestaciones son los bienes y/o servicios que pueden ser o no utilizados por los empleados sin que su falta de uso pueda ser compensada de otra manera.
• Las entregas y/o prestaciones de servicios realizadas a título oneroso estarán sujetas a IVA y, por lo tanto, la empresa que los satisfaga deberá repercutir e ingresar las cuotas que correspondan por su naturaleza. En consecuencia, será deducible el IVA soportado por el empresario, dado que éste no tendrá la consideración de consumidor final.
• Por el contrario, las entregas y/o prestaciones de servicios realizadas a título gratuito, no otorgarán a la empresa el derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición y la prestación realizada a favor del empleado no quedará sujeta al IVA.
• Para la deducción del IVA soportado la empresa deberá disponer de la correspondiente factura en la que conste como destinataria. Si el destinatario de la factura es el propio empleado y la empresa sólo se hace cargo del pago, la cuota del IVA no podrá deducirse. En este supuesto, además no habrá prestación de la empresa al empleado que pudiera quedar sujeta al IVA; en este supuesto, la DGT entiende que se trataría de una retribución dineraria y no en especie. Este último caso entra en contradicción con otras contestaciones efectuadas por la propia DGT a sendas consultas realizadas por la Subdirección General del IRPF, que ha considerado como retribuciones en especie supuestos en que la factura o el contrato que la justifica (por ejemplo alquiler de vivienda) figuren a nombre del empleado, si bien con determinados matices.
• En el caso de cesión de vehículos automóviles, la DGT entiende que únicamente será procedente la repercusión del IVA al empleado en la parte que corresponda al uso privado. No obstante, la DGT no ofrece una definición genérica o un criterio que permita establecer porcentajes de uso, lo cual resulta paradójico ya que la propia Ley del IVA establece una presunción de afectación/no afectación a partes iguales que la DGT hubiera podido utilizar analógicamente para resolver esta cuestión, por lo menos en el ámbito del IVA.
• En el caso de cesión de vivienda, la DGT recuerda su criterio en esta cuestión. Si el arrendatario es la empresa la cual, a su vez cede la vivienda a su empleado, el arrendamiento está sujeto a IVA al tipo del 18 por 100. Respecto a la cesión posterior del uso de la vivienda a los empleados, ésta resultará exenta del Impuesto, ya que se trata de una forma de arrendamiento según la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencia de 10 de diciembre de 1993, entre otras).
• Si el arrendatario es el empleado, el alquiler gozará de exención a efectos del IVA, aunque sea la empresa la que lo pague directamente. En este caso, obviamente tendrá que ser el empleado quien conste en las facturas como destinatario.

Como hemos comentado al principio, una sentencia del TJUE lleva a la DGT a cambiar su criterio interpretativo lo cual, una vez más, abre la puerta a dudas e incertidumbres.