.- Consecuencias de los cambios de tipos impositivos del IVA a partir de 1 de julio de 2010.

En una Consulta Vinculante (V0602-10) evacuada por la Dirección General de Tributos con fecha del pasado 26 de marzo se analizan las consecuencias del cambio de tipos impositivos del IVA a la luz de la propia Ley del Impuesto y de los criterios deducidos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de febrero de 2006, Asunto C-419/02. En dicha CV se hace hincapié en los contratos con Administraciones Públicas, en las ejecuciones de obra y prestaciones de servicios de tracto sucesivo o continuadas y en los pagos a cuenta.

Por otro lado, en Consultas V2452-09 y V2835-09 de fechas 2 de noviembre y 29 de diciembre de 2009, respectivamente, se marcan las pautas aplicables en los rappels concedidos a clientes, en las devoluciones de productos y en los descuentos por pronto pago.

Ejecuciones de obra por operaciones con las Entidades Públicas. Cuando existan certificaciones de ejecución de obra pendientes de satisfacer emitidas con anterioridad a 1 de julio de 2010, así como en la entrega definitiva de la obra con posterioridad a dicha fecha, el tipo impositivo aplicable será el 18 por 100, que será el vigente en aquella fecha.

Pagos anticipados. Cuando los pagos anticipados se hayan efectuado con anterioridad a 1 de julio de 2010 y correspondan a operaciones que deban entenderse aún no devengadas, las cuotas devengadas relativas a los citados pagos no deberán ser objeto de modificación.

Operaciones de tracto sucesivo. La Ley del IVA establece que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, se devengará el impuesto en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Con independencia de quién sea el destinatario del servicio de tracto sucesivo (suministros, arrendamientos, etc.), en este caso, el nuevo tipo impositivo resultará aplicable a las contraprestaciones exigibles con posterioridad a 1 de julio de 2010, aunque puedan corresponderse con periodos de consumo anteriores a dicha fecha.

Concesión de rappels. Los proveedores que otorguen un descuento por este concepto a sus clientes, deben rectificar la base imponible de las entrega de bienes efectuadas a los clientes beneficiarios del rappel y documentar dicha rectificación mediante la expedición de la preceptiva factura rectificativa.
La factura rectificativa por rappels, debe emitirse en el momento de su concesión, con independencia de que la misma tenga por objeto documentar rappels concedidos en el año precedente.
Dado que el tipo aplicable es el vigente en el momento del devengo, si se produce una variación de tipos impositivos en un año determinado y los proveedores aplican un rappel anual, las bases imponibles y su rectificación se han de determinar teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicado en cada periodo en el que estuvieron vigentes los correspondientes tipos impositivos a los que corresponden los rappels.
A modo de ejemplo, el rappel que se conceda por compras de 2010 pero que se formaliza durante 2011, un parte irá al 16 por 100 de IVA por las realizadas entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2010 y otra parte irá al 18 por 100 de IVA, por las compras realizadas entre 1 de julio y 31 de diciembre de 2010.

Devoluciones de productos. La factura rectificativa por los productos devueltos deberá emitirse en el momento de su recepción, con independencia de que deba documentar la devolución de productos entregados con anterioridad a la fecha en que se produce el cambio de tipo impositivo.
Dado que el tipo aplicable es el vigente en el momento del devengo, si se produce una variación de tipos impositivos en un momento determinado, la rectificación de las facturas relativas a la devolución se deberá practicar teniendo en cuenta el tipo impositivo aplicado en cada periodo en el que estuvieron vigentes los correspondientes tipos impositivos a los que corresponden los productos devueltos.

Descuentos por pronto pago. Debe diferenciarse según se concedan previa o simultáneamente a la realización de las operaciones o con posterioridad a su realización.
Concesión previa o simultáneamente a la realización de las operaciones: los descuentos al no formar parte de la base imponible, directamente se consignan en la factura que se expida para documentar tales operaciones.
Concesión con posterioridad a la realización de las operaciones:
Se deberá expedir una factura rectificativa con los requisitos reglamentarios, en el momento en que se conceda o acuerde el descuento.
El tipo impositivo aplicable será el vigente en el momento de la operación sobre la que se concede el descuento por pronto pago.