.- Análisis de las operaciones vinculadas antes del cierre del ejercicio.

Si bien la particular temática de las operaciones vinculadas se ha ido comentando en sucesivas ediciones de Apuntes, y en especial a medida que la normativa reguladora de tales operaciones se iba positivizando, dado lo especial del tema y de las consecuencias que puede conllevar la no aplicación de manera correcta del valor de mercado (en terminología fiscal) o razonable (en terminología contable), resumimos seguidamente los aspectos esenciales a tener en cuenta en este tipo de operaciones que pueden tener trascendencia en el cierre contable del ejercicio.

Consideraciones previas.
- La regulación de los precios de transferencia (en terminología de la OCDE), en las operaciones entre partes vinculadas (terminología nacional), persigue que éstas se realicen a valores "normales" de mercado y así evitar que los resultados empresariales se trasladen de una empresa a otra, o de un país con mayor carga impositiva a otro con menor carga impositiva.
- La vigente regulación no distingue entre operaciones internacionales y operaciones internas o domésticas ni entre tamaño de empresas.
- La valoración tiene carácter obligatorio a diferencia de la normativa anterior en la que sólo la Administración podía valorar. La carga de la prueba costosa y difícil ha pasado a ser a cargo del contribuyente.
- Se advierte un incremento de presión fiscal tanto por las posibles diferencias entre valor convenido y de mercado como por la imposición de sanciones que cuentan además un régimen específico propio.
- La actual regulación obliga a:
- Revisar los valores de las operaciones, valores, e importes que la empresa mantiene con sus vinculados.
- Documentar los valores que se establezcan para TODAS las operaciones entre partes vinculadas.
El incumplimiento de cualquiera de las dos obligaciones anteriores es objeto de elevadas sanciones.

Dos conceptos que "revolucionan" los criterios contables y fiscales anteriores al PGC de 2007 y a la reforma del artº 16 del TRLIS sobre operaciones vinculadas
- La prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica en las operaciones vinculadas. Un contrato puede establecer unos pactos determinados pero si el precio de mercado es distinto al pactado, prevalece, siempre, el de mercado.
- La posibilidad de contabilizar directamente a Reservas las diferencias que se pongan de manifiesto entre valor convenido y valor de mercado, por ejemplo, cuando se presuma que haya una retribución de fondos propios.

Normativa aplicable en las operaciones vinculadas
30/11/06. Ley 3/2006 de medidas para la prevención del fraude fiscal modifica el artº 16 del TRLIS en la valoración de operaciones entre partes vinculadas. La norma fiscal se anticipa a la norma contable.
La nueva normativa será de aplicación para los ejercicios iniciados a partir de 01/12/06, en general, ejercicios 2007 y siguientes.
20/11/07. Se publica el Real Decreto 1514/2007, de 6 de noviembre, por el que se publica el Plan General de Contabilidad que deberá aplicarse a los ejercicios iniciados a partir del día 1 de enero de 2008.
Con anterioridad, se había modificado mediante la Ley 16/2007, de 4 de julio, el art. 34.2 del Código de Comercio en el sentido de que "Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica". Lo subrayado es lo añadido en la modificación citada.
19/11/08. Se publica el Real Decreto 1793/2008 vigente desde 19/11/2008. Las operaciones entre partes vinculadas realizadas a partir de 19/02/09 deberán estar documentadas de acuerdo a lo establecido en dicho RD. Lo cual no excluye que TODAS las operaciones vinculadas realizadas a partir de enero de 2007, deban justificarse en cuanto a la correcta valoración a precio de mercado, en el supuesto de una comprobación por parte de la Agencia Tributaria.
La norma fiscal se avanzó a la norma contable, que normalmente se interpretó con mentalidad "PGC 90", y no se relacionó con el nuevo concepto de prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica de las transacciones.

Consecuencias del cambio normativo
a) En materia fiscal
- La carga de la prueba corresponde al contribuyente.
- La aparición del ajuste secundario (en caso de inspección) que se convertirá en un sistema de antielusión de la obligación fiscal.
- La obligación de documentar todas y cada una de las operaciones vinculadas como se ha establecido en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (a partir de 19 de febrero de 2009).
b) En materia contable
- La obligación de contabilizar las operaciones vinculadas a valor de mercado (o razonable) con independencia de su valor convenido.
- En caso de diferir el valor convenido del valor de mercado, debe contabilizarse el desplazamiento patrimonial que subyace en la operación (lo que daría lugar al ajuste secundario en caso de inspección de no haberse contabilizado correctamente). El desplazamiento patrimonial se deriva del hecho de que alguien ha pagado de más o cobrado de menos y por el contrario, la otra parte ha cobrado de más o pagado de menos, y es este desplazamiento el que debe contabilizarse.
De manera esquemática, para las operaciones entre empresas del mismo grupo, las posibles diferencias entre valor convenido y valor de mercado tendrían el siguiente tratamiento con las cuentas contables que proponemos para su contabilización:

Tanto el ajuste secundario (fiscal) como la contabilización del desplazamiento patrimonial (contable) no son neutrales ya que pueden originar una sobreimposición.

Operaciones más frecuentes entre partes vinculadas
- Ventas y compras de productos o activos.
- Prestación de servicios administrativos.
- Operaciones financieras (préstamos).
- Remuneraciones por trabajo personal.
- Alquileres.
- Cesión de bienes.

Supuestos de vinculación
El artículo 16 del TRLIS enumera los supuestos de vinculación, de entre los que relacionamos los más frecuentes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes (participación igual o mayor al 5% del capital si no cotiza en Bolsa o igual o mayor al 1% del capital si cotiza).
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los familiares de los socios o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra, cuando ambas pertenecen a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otras, cuando ambas pertenecen a un grupo.
g) Una entidad y los familiares de los socios o partícipes de otra, cuando ambas pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra participada indirectamente por la primera en, al menos, el 25% del capital social o fondos propios.
i) Dos entidades en las que los mismos socios, partícipes o sus familiares participen directa o indirectamente, en al menos el 25% del capital social o fondos propios.
y tres supuestos más que afectan a entidades no residentes en España y cooperativas.
Grupo es el definido en el artículo 42 del Código de Comercio.

Métodos para la determinación del valor normal de mercado
La norma fiscal establece tres sistemas a utilizar prioritariamente y dos subsidiarios:
Prioritariamente
 Precio libre comparable
 Coste incrementado
 Precio de reventa
Subsidiariamente
 Distribución del resultado
 Margen neto del conjunto de operaciones
Obligaciones de documentación
Debe elaborarse la documentación que justifique el precio de las operaciones vinculadas obligatoriamente a partir del 18 de febrero de 2009.
Dos tipos de documentación:
a) En el caso del Grupo debe elaborarse la que se refiera al grupo y a cada una de las entidades que la integran ("Master File").
b) En cualquier caso cada entidad que realice operaciones vinculadas debe confeccionar su propia documentación ("Specific File"). Así en una operación habrá una doble documentación: la de la que vende o presta el servicio y la de la que compra o recibe el servicio.

Régimen de sanciones
Las operaciones vinculadas tienen su propio régimen de sanciones:
Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración Tributaria:
1,500 € por cada dato omitido o inexacto.
15.000 € por conjunto de datos.
Cuando proceda efectuar correcciones valorativas por la Administración Tributaria:
15 por 100 sobre el importe de las cantidades que resulten de la corrección valorativa, con un mínimo del doble de la sanción anterior.
Esquemáticamente:

Además, algunas sanciones pueden ser compatibles con las propias de la Ley General Tributaria.