4.- Impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero. Modificación de la Ley 16/2013 de 29 de octubre

Recientemente, se ha publicado en el BOE la Ley 14/2022, de 8 de julio, de modificación de la Ley 19/2013, de 9 de diciembre, de transparencia, acceso a la información pública y buen gobierno, con el fin de regular las estadísticas de las microempresas, pequeñas y medianas empresas (PYME) en la contratación pública.

Dicha Ley contiene en su disposición final primera una modificación de la Ley que regula el Impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero (Ley 16/2013, de 29 de octubre).

Las modificaciones introducidas son de gran calado pues afectan a elementos estructurales del impuesto. Entre otros, el hecho imponible, la definición de contribuyente y el devengo.

El B.O.E, de fecha 30 de agosto publica la aprobación del Reglamento del Impuesto sobre Bases Fluorados de Efecto Invernadero (Real Decreto 712/2022). Igualmente, en la misma fecha se aprueba el modelo 587 de autoliquidación y el modelo A23 de solicitud de devolución.

Reseñamos seguidamente las principales novedades que se desprenden de lo dispuesto en la antedicha disposición adicional primera que regula la Ley en cuestión.

Hecho imponible

El hecho imponible del IGFEI deja de configurarse como la venta o entrega de los gases al consumidor final, pasando a gravar directamente la fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o la tenencia irregular de los gases fluorados que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

El “nuevo” IGFEI presenta ahora unas características próximas a las de un impuesto especial de fabricación sobre productos concretos (los gases fluorados) y de cuya tributación sólo se exime en supuestos tasados, principalmente derivados del envío de los productos fuera del ámbito de aplicación territorial.

Contribuyentes

De acuerdo con la nueva redacción de la Ley y en coherencia con las características del hecho imponible anteriormente descrito, son contribuyentes del impuesto quienes realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos incluidos en el ámbito objetivo.

También serán contribuyentes del impuesto aquellos operadores registrados como almacenistas (figura que analizaremos más adelante) y que realicen las entregas mencionadas en el artículo 5. Nueve.4, esto es, quienes realicen la entrega o puesta a disposición a quien no ostente tal condición de almacenista o cuando se realice la utilización de los gases.

Asimismo, se establece una mención específica a los casos de tenencia irregular en los que será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice los gases incluidos en el ámbito objetivo. Regla que se utiliza habitualmente en los impuestos especiales, a modo de cláusula de cierre.

Devengo

En materia de devengo, se aprecia una clara conexión con otro impuesto especial de reciente aprobación, como es el impuesto de envases de plástico de un solo uso.

Del mismo modo que en dicho tributo, la obligación tributaria asociada al IGFEI en los supuestos de fabricación, nace en el momento en que se realice la primera entrega o puesta a disposición a favor del adquirente.

Por otra parte, cuando se realicen importaciones de gases fluorados, el devengo del impuesto se produce en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a derechos arancelarios.

En los supuestos de adquisiciones intracomunitarias, el devengo del impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición o el transporte de los gases objeto del impuesto con destino al adquirente, salvo que con anterioridad a dicha fecha se expida la factura por dichas operaciones, en cuyo caso el devengo del impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.

La figura del almacenista

La figura del almacenista, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Cinco.1.b), se define como la persona física o jurídica o entidad, autorizada por la oficina gestora, en los términos reglamentariamente establecidos, a adquirir los gases objeto del impuesto con aplicación del régimen previsto en el número 4 del apartado nueve.

Es decir, cuando el adquirente de los gases tenga la condición de almacenista, el impuesto se diferirá hasta el momento en el que éste entregue los productos sujetos a un adquirente que no ostente tal condición.

Supuestos de no sujeción y exenciones

La gama de supuestos de no sujeción y de exención se modifica de forma sustancial de modo que, con la nueva redacción, no sólo se someterán a tributación aquellas situaciones en las que pueda entenderse que se ha producido una liberación a la atmósfera del gas.

Entre otras, se suprime la exención relativa a la primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos.

Sin perjuicio de lo anterior, se introducen los siguientes supuestos de no sujeción:

• La fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o tenencia irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los gases objeto del impuesto con un PCA igual o inferior a 150.
• La fabricación de aquellos gases objeto del impuesto que se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.
• El envío fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto de los gases fluorados de efecto invernadero a los que se haya aplicado el régimen previsto en el número 4 del apartado nueve (es decir, la entrega por parte del almacenista).

La norma matiza que la efectividad de los supuestos de no sujeción segundo y tercero anteriormente citados, queda condicionada que se acredite la realidad de la salida efectiva de los gases objeto del impuesto del territorio de aplicación del impuesto.

Por otra parte, se establecen las siguientes exenciones:

• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser utilizados como materia prima para su transformación química en un proceso en el que estos gases son enteramente alterados en su composición.
• La importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser comercializados para su destrucción.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto que se destinen a ser usados en equipos militares.
• La adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible, se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.
• La importación o adquisición intracomunitaria de gases objeto del impuesto contenidos en los productos que formen parte del equipaje personal de los viajeros procedentes de un territorio tercero, siempre que no constituyan una expedición comercial.
• La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de gases objeto del impuesto destinados a ser incorporados en los buques o aeronaves que realicen navegación marítima o aérea internacional, excluida la privada de recreo.

Deducciones y devoluciones

El mecanismo de deducción que en la anterior redacción estaba previsto para supuestos de entrega a gestores de residuos, se emplea ahora como mecanismo de resarcimiento para que los contribuyentes que envíen los gases fuera del ámbito territorial después de haber pagado el impuesto puedan recuperar las cuotas ingresadas. El envío fuera del territorio de aplicación del impuesto podrá ser realizado por el propio contribuyente, o por un tercero en su nombre o por su cuenta.

Base imponible y tipo impositivo

La base imponible está constituida por el peso de los gases objeto del impuesto, expresada en kilogramos.

No obstante, en el caso de productos, equipos o aparatos que contengan gases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, y no se disponga de los datos necesarios para la determinación de la base imponible conforme a lo dispuesto en el apartado anterior, se establece una tabla de presunciones que asignan el peso del gas que contiene cada equipo en función de variables como la unidad de potencia.

El tipo impositivo está constituido por el resultado de aplicar el coeficiente 0,015 al potencial de calentamiento atmosférico que corresponda a cada gas objeto del impuesto en el momento de realización del hecho imponible de acuerdo con la normativa vigente en dicho momento, con el límite máximo de 100 euros por kilogramo. En el caso de productos, equipos o aparatos que contengan gases objeto del impuesto y se desconozca su potencial de calentamiento atmosférico, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el tipo impositivo a aplicar es de 100 euros por kilogramo.

Gestión del impuesto. Normas generales

• Los contribuyentes deberán presentar el modelo de autoliquidación (587) entre los días 1 y 20 del mes siguiente a la finalización del período de liquidación, que será trimestral.
• Quedan exceptuados de esta obligación los importadores que tendrán que liquidar el Impuesto en la forma prevista para la deuda aduanera.
• También quedan exceptuados quienes realicen la adquisición intracomunitaria de gases objeto del impuesto en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar.
• Por otra parte, los importadores y los adquirentes que no ostenten la condición de contribuyentes pueden solicitar la devolución del importe del impuesto pagado mediante la presentación del modelo A23, que tendrá que efectuarse entre los días 1 y 20 del mes siguiente a aquel en que finalice el trimestre en que se produzcan los hechos que motivan la solicitud de devolución
• Asimismo, los contribuyentes que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los gases objeto del impuesto, así como los almacenistas de estos, están obligados a inscribirse en el Registro Territorial del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero. Dicha inscripción, deberá efectuarse con anterioridad al inicio de la actividad y, si se trata de actividades ya iniciadas a la entrada en vigor, durante el mes siguiente a la entrada en vigor de la regulación del citado registro.
• Quienes fabriquen o quienes realicen adquisiciones intracomunitarias de gases objeto del impuesto, así como los almacenistas de gases fluorados, están obligados a la llevanza de contabilidad de los productos objeto del impuesto conforme al formato electrónico que figura en el anexo V de la Orden HFP/826/2022.
• Sin embargo, quienes realicen adquisiciones intracomunitarias de gases objeto del impuesto quedan exceptuados de llevar contabilidad en aquellos periodos de liquidación en los que no resulte cuota a ingresar por no haber realizado las citadas adquisiciones intracomunitarias. También quedan exonerados del cumplimiento de esta obligación, los importadores.
• La presentación de la contabilidad por los fabricantes, los adquirentes intracomunitarios y los almacenistas deberá efectuarse entre los días 1 y 20 del mes siguiente al periodo de liquidación al que se refiera, mediante su suministro electrónico en sede de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
• Por otra parte, los operadores que realicen ventas o entregas de gases fluorados o de productos, equipos o aparatos que los contengan, deberán consignar en un certificado o en la factura que emitan con ocasión de dichas ventas o entregas: 1.º La clase de gas fluorado y la cantidad de este, expresada en kilogramos, que es objeto de venta o entrega. 2.º El importe del impuesto satisfecho por dichos gases.

Por último, los contribuyentes no establecidos en territorio español están obligados a nombrar una persona física o jurídica para que les represente ante la Administración Tributaria en relación con sus obligaciones por este impuesto, y a efectuar dicho nombramiento, debidamente acreditado, con anterioridad a la realización de la primera operación que constituya el hecho imponible de este impuesto.