.- Devengo del IVA en el supuesto de que los pagos anticipados se efectúen a través de cheque.

Una reciente Resolución del Tribunal Económico Administrativo-Central establece que en el supuesto de que los pagos anticipados se efectúen a través de cheque (documento pagadero a la vista) el devengo del IVA tiene lugar cuando se cobra el cheque y no cuando se expide. Debe atenderse, por tanto a la realidad del cobro efectivo anticipado, sin que tenga estos efectos la extensión o entrega del cheque, cuyo pago se produce en el momento en que se presente al cobro y se haga efectivo.

Dicha Resolución viene a colación del momento del devengo del IVA en las certificaciones de obra emitidas por una empresa en virtud de un contrato de ejecución de obra con aportación de materiales.

En la Resolución comentada, se especifica que las certificaciones de obra son documentos que emiten periódicamente los directores de obra y que generalmente describen el grado de avance de las ejecuciones de obra. Normalmente se transforman en facturas que constituyen pagos anticipados a la entrega de la obra. Su justificación se basa en que normalmente las ejecuciones de obra tienen una duración dilatada en el tiempo (en muchas ocasiones más de doce meses) y para que el contratista no tenga que esperar al final del periodo para cobrar los trabajos realizados, pacta con el promotor cobros periódicos y es cuando surgen las certificaciones de obra.

En las ejecuciones de obra en las que se emiten periódicamente certificaciones de obra ejecutadas y previas a la recepción de la obra, bien mensualmente o semanalmente, deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos para determinar la recepción de la obra, y en consecuencia el devengo del impuesto:

• Las cláusulas del contrato para determinar si la expedición de las certificaciones de obra es seguida de la recepción, aunque sea parcial, de la obra terminada, produciéndose en ese momento la puesta a disposición del bien.
• Analizar si existen actas de recepción parcial de la obra.
• Si existen unidades de obra independientes, por ejemplo una obra con 3 fases de viviendas. En la que la primera fase de viviendas puede ser objeto de una entrega/recepción parcial.
• Si de las condiciones contractuales se determina la transmisión del riesgo al promotor.

Si analizados estos aspectos no se puede afirmar que la expedición de una certificación de obra va acompañada de una recepción parcial de la misma, no se puede entender producido el devengo del IVA por el mero hecho de expedir una certificación de obra. Es más, la emisión de una certificación de obra aceptada por el promotor de la obra, no determina por sí misma la entrega del bien o prestación de servicios en que consiste el hecho imponible, salvo que se pueda deducir que se produce al mismo tiempo una recepción de la obra ejecutada por el promotor.

No obstante, y en virtud del artículo 75.Dos de la Ley del IVA, siempre se producirá el devengo del impuesto, aunque no se produzca la recepción de la obra, cuando se produjeran pagos anticipados a la realización del hecho imponible (la entrega de bienes), por el importe correspondiente a dichos pagos anticipados. En los pagos anticipados, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

De efectuarse el pago anticipado mediante la entrega de un cheque, el devengo del IVA se producirá cuando el mismo se haya pagado y se entenderá pagado cuando se presente al cobro y se haga efectivo, momento en que también nacerá el derecho a la deducción de la cuota soportada por el receptor de la factura emitida por el pago anticipado.