.- Cambio en el Tipo de Gravamen del IVA.

Con efectos desde el 1 de julio de 2010 y con vigencia indefinida cambiará el tipo general del IVA pasando del 16% al 18%. Asimismo, el tipo reducido pasará del 7% al 8%. Este cambio normativo, introducido por la Ley 26/2009 de Presupuestos Generales del Estado para 2010, puede producir cierta confusión en cuanto a su aplicación en ciertas operaciones por lo que a continuación vamos a intentar clarificar su entrada en vigor.

1. Cuándo hay que aplicar el nuevo tipo de gravamen.
Se aplica a aquellas operaciones que se devenguen (realicen) a partir del uno de de julio de 2010. Las operaciones pueden ser de dos clases: entregas de bienes o prestaciones de servicios, teniendo cada una de ellas su momento de devengo.

2. Momento de devengo de las entregas de bienes.
Las entregas de bienes se entienden devengadas ,con carácter general, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, no en el momento de expedición de la factura.

3. Momento de devengo de las prestaciones de servicios.
Con carácter general, las prestaciones de servicios entienden devengadas cuando se presten o ejecuten las mismas. No obstante lo anterior, en los arrendamientos, en los suministros y en general en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

En este sentido hemos de indicarles que es relativamente frecuente que en los contratos de alquiler se pacte el pago de la renta por anticipado en los primeros días del mes en curso.

4. El tratamiento de los anticipos.
Los anticipos tienen un tratamiento especial en el IVA en cuanto a su devengo, estableciendo la normativa que, cuando existan pagos anticipados anteriores a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

En los contratos de ejecución de obra completa, comúnmente denominados de "llave en mano", es habitual pactar cobros anticipados en función de determinados hitos: a la firma del contrato, por certificaciones pactadas...etc. Las cantidades así facturadas no tienen la consideración de entregas de bienes, puesto que hay que entender que la obra en cuestión se entrega en el momento de la recepción provisional de la misma. Todas esas facturaciones realizadas tienen la consideración de anticipos y, por lo tanto, el devengo del IVA se produce en el momento de su cobro.

Atendiendo a que los períodos de pago pactados en los contratos son largos, puede ocurrir perfectamente que habiendo expedido las facturas de certificación correspondientes al tipo general del 16%, éstas sean abonadas con posterioridad al 1 de julio de 2010. En este caso, deberán expedir una factura rectificativa modificando el tipo de gravamen del IVA, pasando éste del 16% al 18%. El cliente debería de abonar la diferencia y deducírselo.
Si esta circunstancia es previsible, esto es, que se estén expidiendo certificaciones cuyo periodo de pago excede del 1 de de julio de 2010, deberían expedirse ya al tipo general del 18%.

A estos efectos, cabe recordar que la mera entrega de medios de pago como la letra de cambio, el pagaré o el pago certificado, no implica devengo del IVA, ni siquiera cuando haya descuento. Cuando operan estos medios de pago en los anticipos, el devengo del IVA sólo se produce con el pago efectivo, es decir, al vencimiento del respectivo medio de pago.

5. Los contratos con las administraciones públicas.
De acuerdo con la normativa del IVA, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto y cuyos destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que al formular las propuestas económicas se han incluido dentro de las mismas el IVA.

No obstante lo anterior, las controversias con respecto al cambio del tipo de gravamen ya fueron resueltas por la Dirección General de Tributos en la Circular 2/1992 de 22 febrero 1992, por la que se dictan los criterios para la aplicación del IVA en los contratos del estado cuando se produce una variación del tipo impositivo. Esta circular estableció que en aquellos contratos celebrados por la Administración Pública que se encuentren pendientes de ejecución, en todo o en parte, a 1 de julio de 2010 y respecto de los cuales no se hubiese devengado dicho impuesto, se cumplirán abonando al contratista el precio cierto de aquellos contratos incrementado en la cuota del IVA correspondiente al momento en que se devengue el impuesto.

Debe entenderse por "precio cierto" el de adjudicación (importe global contratado) menos la cuota del IVA calculada al tipo vigente en el momento de la adjudicación del contrato. Dicho precio de adjudicación a entenderse con las modificaciones contractuales que puedan afectarle, tales como proyecto reformados, revisiones de precios o de cualquier otro concepto, como consecuencia de la aplicación de normas legales existentes al efecto.