El Real Decreto Ley 3/2016, de 2 de diciembre, introdujo modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades para establecer límites más estrictos para grandes empresas en la compensación de bases imponibles negativas y en la aplicación de deducciones por doble imposición, así como la obligación de revertir deterioros de participaciones que previamente se habían deducido. La sentencia del Tribunal Constitucional (cuestión 2577-2023), número de sentencia 11/2024 de 18 de enero, declaró inconstitucionales y nulos los preceptos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que incorporaban estas medidas, al considerar que el Real Decreto-ley 3/2016 no cumplía los requisitos de extraordinaria y urgente necesidad exigidos por la Constitución para su aprobación.
Como consecuencia de esa declaración, el Tribunal Económico-Administrativo Central entiende que las liquidaciones practicadas por la Administración Tributaria deben atender a las normas vigentes antes de la entrada en vigor de los preceptos anulados por el Tribunal Constitucional; esto es, al haberse declarado nulos estos preceptos, las autoliquidaciones y liquidaciones que los aplicaban deben ser rectificadas para, por ejemplo, y como se concluyó en el caso examinado, calcular las cuotas del Impuesto sobre Sociedades sin aplicar los límites a la compensación de BIN establecidos por la DA 15.ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
La resolución aclara que no se trata de una orden de retroacción de las actuaciones administrativas, pues no hubo defecto formal en la actuación administrativa que mermara las posibilidades de defensa del contribuyente y puesto que la Administración Tributaria, al momento de dictar la liquidación, estaba vinculada por la presunción de constitucionalidad de las normas entonces vigentes.
En definitiva, la sentencia no tiene efectos retroactivos plenos, sino que establece algunas limitaciones. Así, de acuerdo con el criterio del Tribunal Constitucional, no podrán revisarse las obligaciones tributarias que hayan sido decididas definitivamente por sentencia firme o resolución administrativa firme para garantizar la seguridad jurídica, ni las que no hayan sido impugnadas o rectificadas a la fecha de la sentencia.
Ante esta situación, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ha emitido una nota en la que fija su criterio sobre algunos supuestos que pueden plantearse. Según la nota, la sentencia sí tendrá plena eficacia en los procedimientos de inspección, tanto los que estén en curso, como los que se inicien con posterioridad a la misma, y se deberá aplicar la normativa anterior al Real Decreto Ley 3/2016, prescindiendo de los artículos declarados inconstitucionales.
En cambio, la nota considera que la sentencia no podrá aplicarse en los casos pendientes de recurso contencioso-administrativo o de recurso de reposición, en los que no se haya alegado la inconstitucionalidad a la fecha de la sentencia, por razones de analogía con los casos no impugnados y por limitaciones procesales. La nota no se pronuncia sobre los casos pendientes de reclamación económico-administrativa, a la espera del criterio que adopte el Tribunal Económico-Administrativo.
Hay que señalar, por último, que otras limitaciones introducidas por el Real Decreto-Ley 3/2016 están todavía pendientes de revisión por el Tribunal Constitucional. Quedaron fuera de la sentencia la restricción a la deducibilidad de las pérdidas en las transmisiones de participaciones con derecho a la aplicación de la exención por doble imposición y la deducibilidad de las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente o las asociadas a la transmisión de este. Por lo tanto, estas cuestiones todavía pueden ser objeto de reclamación ante la Administración a la espera de un nuevo pronunciamiento del Tribunal Constitucional sobre las mismas.
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