2.- Deducibilidad del IVA de los vehículos de uso mixto cedidos a los empleados

El Tribunal Supremo en su reciente Sentencia del pasado 29 de enero, se manifiesta en relación con la deducibilidad del IVA de los vehículos de uso mixto cedidos a los empleados, concluyendo que la cesión del uso de un vehículo por parte de la entidad a su empleado para su uso particular, a título gratuito, cuando dicho empleado no realiza ningún pago ni deja de percibir una parte de su retribución como contraprestación y el derecho de uso de ese vehículo no está vinculado a la renuncia de otras ventajas, es una operación no sujeta al IVA. De este modo, el vehículo se entenderá afecto, con carácter general, al 50 por 100.

Al hilo de esta Sentencia, refrescamos los criterios que desarrolló la AEAT en una Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados, publicada en Agosto de 2023, y que en síntesis son los siguientes:

En cuanto al criterio aplicable para determinar qué parte del uso del vehículo se destina a la esfera privada del empleado, se utilizará el criterio de la disponibilidad, tanto a efectos del IVA, como a efectos del IRPF.

Este criterio de la disponibilidad para fines particulares ha sido concretado por la Audiencia Nacional –en sentencias de 22 de enero de 2020 (rec. 534/2017), de 22 de julio de 2020 (rec. 252/2017 y rec. 115/2018) y de 30 de septiembre de 2020 (rec. 195/2018)– tomando en consideración la totalidad del tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores. Para ello, se ha tenido en cuenta, para trabajadores y directivos, las horas laborables previstas en el convenio colectivo aplicable a la empresa y el tiempo de disponibilidad para los trabajadores, concretado en fines de semana, festivos, vacaciones y el horario fuera de la jornada de trabajo, en días laborables.

Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central, en su Resolución de 22 de febrero de 2022 (nº 3161/2019), ha modificado –para adaptarlo a los dictados de la jurisprudencia comunitaria–, el criterio que venía manteniendo en relación con la calificación que, a efectos del IVA, ha de otorgarse a las cesiones de vehículos realizadas por las empresas a sus empleados, como parte de su paquete retributivo.

En este sentido y para concretar la posible sujeción al IVA de la cesión de los vehículos, se destacan diferentes criterios referidos a la existencia de onerosidad de las prestaciones realizadas por la empresa a favor de sus empleados, nota fundamental que determinará la sujeción al impuesto. En particular, tales operaciones podrán calificarse como onerosas cuando el trabajador: (a) efectúe un pago por ello; (b) pacte que se detraiga una parte de su salario a cambio de la prestación concedida; (c) deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador, conllevando la elección de una de ellas la renuncia a una parte de su retribución en metálico; (d) realice una parte determinada del trabajo, valorable económicamente, que pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador, por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.

Por último, en cuanto a la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición del vehículo, en caso de que el vehículo tenga un uso mixto –para la actividad económica y para su cesión a los empleados–, debemos distinguir las siguientes situaciones:

• Que en la cesión a los empleados no exista onerosidad, en cuyo caso la afectación del bien a la actividad económica será parcial, pudiendo deducirse el 50 por 100 del IVA soportado en la adquisición del vehículo, conforme a la presunción del artículo 95.Tres.2ª LIVA
• Que en la cesión a los empleados exista onerosidad, en cuyo caso el bien quedará afecto a las actividades económicas realizadas por el sujeto pasivo, la habitual de su tráfico empresarial o profesional, y la de cesión del vehículo. Por tanto, se podrá deducir el 100 por 100 del IVA soportado en la adquisición del vehículo.

La Agencia Tributaria recuerda que, cuando habiéndose deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo, se produzca con posterioridad una cesión a empleados en la que no concurra la nota de onerosidad, deberá considerarse producida una operación asimilada a una prestación de servicios.

Y en cuanto a la determinación de la base imponible del IVA, en caso de que concurra la nota de onerosidad y, por tanto, la cesión del vehículo a los empleados esté sujeta y no exenta del impuesto, coincidirá con el valor de mercado de la cesión y, cuando no exista una prestación de servicios comparable, coincidirá con la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario.

Respecto del IRPF, la base del ingreso a cuenta será el 20 por 100 anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, si el vehículo es propiedad del pagador. En el caso de no ser de su propiedad, el porcentaje del 20 por 100 anual se aplicará sobre el valor de mercado que corresponda al vehículo si fuese nuevo. A estos efectos, hay que tener en cuenta exclusivamente la parte del uso destinado a fines particulares del trabajador. En cualquier caso, se podrá reducir la valoración hasta en un 30 por 100 cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente.