1.- Medidas fiscales contenidas en la Ley 6/2017 de reformas urgentes del trabajo autónomo

La Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, publicada en el BOE del 25 de octubre, introduce medidas que repercuten en diferentes ámbitos (Seguridad Social, derechos colectivos del trabajador autónomo, formación profesional para el empleo de los trabajadores autónomos y tributario), así como medidas de índole tributaria que entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2018 (disp. final 13ª a), las cuales analizamos a continuación tanto en lo que atañe al IRPF como al IVA que se deriva de los posibles gastos deducibles.

El título V de la norma que introduce las medidas fiscales se encabeza con el nombre de “Medidas para clarificar la fiscalidad de los trabajadores autónomos”. Sin embargo, la reforma es mucho más limitada de lo que sugiere este título. En concreto, dicha norma ha modificado la regla 5ª del artículo 30.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), introduciendo una nueva regulación relativa a dos gastos deducibles de los rendimientos netos de las actividades económicas. La primera medida se refiere a los gastos por suministros de electricidad, gas, agua y telecomunicaciones cuando el empresario o profesional ejerza su actividad en su propia vivienda habitual, estableciendo la norma una determinación objetiva del importe de dicho gasto. La segunda regula los gastos de manutención del propio contribuyente, de tal modo que, por un lado, se somete su deducción al cumplimiento de determinados requisitos y, por otro, se limita la cuantía de dicho gasto. La norma aprobada resulta de aplicación a las dos modalidades de estimación directa, normal y simplificada.

Gastos por determinados suministros cuando el empresario o profesional ejerza su actividad en su propia vivienda habitual

Tendrán la consideración de gasto deducible en los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.

La norma aprobada cuantifica el gasto teniendo en cuenta el criterio defendido por el TEAC y la DGT, aunque para facilitar su aplicación se establece un cálculo objetivo de las horas en las que se ejerce la actividad. En concreto, sobre el porcentaje de la vivienda que se encuentre afecto se aplicará un 30 %. Así, por ejemplo, en caso de que un 25 % de la vivienda se encuentre afecta a la actividad, el porcentaje que se podrá deducir de los suministros será el 7,5 % (25 x 30 %).

Debemos señalar que esta nueva regulación en el IRPF supone introducir una importante diferencia con el tratamiento de esta misma cuestión en el IVA. A efectos de este último impuesto, salvo en el caso de los bienes de inversión, se exige la afectación exclusiva a la actividad de los bienes y servicios para que la cuota soportada sea deducible, por lo que no se contempla la posibilidad de deducción parcial de los gastos de suministros cuando la vivienda esté afecta en parte a la actividad. Esto hace que tenga aún menor interés la demostración de un porcentaje mayor de uso, pues la cuota de IVA soportada no va a ser deducible en ningún caso.

Gastos de manutención del titular de la actividad.

En relación con los gastos de manutención la nueva letra c) del artículo 30.2, regla 5ª, de la LIRPF establece que tendrán carácter deducible “los gastos de manutención del propio contribuyente incurridos en el desarrollo de la actividad económica, siempre que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago, con los límites cuantitativos establecidos reglamentariamente para las dietas y asignaciones para gastos normales de manutención de los trabajadores”.

Obviamente, la norma no incorpora un nuevo gasto que los contribuyentes puedan deducir únicamente desde su entrada en vigor puesto que los empresarios y profesionales ya deducen como gasto los importes reflejados en las facturas cuando las comidas tienen relación con la actividad económica, si bien la Administración trata de evitar en los procedimientos de comprobación que por esta vía se terminen deduciendo gastos personales o de ocio, lo que ha generado una enorme conflictividad, tanto por la dificultad de la justificación de la vinculación del gasto con la actividad como por la determinación de la cuantía deducible. Lo que hace la reforma es, por un lado, someter la deducción del gasto a determinados requisitos y, por otro, limitar el importe deducible.

En cuanto a los requisitos que se exigen para que los gastos de manutención resulten deducibles se establece, en primer lugar, la necesidad de que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería y, en segundo lugar, que se abonen utilizando cualquier medio electrónico de pago. Estos requisitos resultan diferentes a los que exige el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF) para la exención de las dietas, artículo al que se remite el nuevo precepto solo para la cuantificación del gasto pero no para la determinación de los requisitos que resultan exigibles para que sea posible su deducción. Si bien se debe cumplir alguna condición adicional, como la prohibición del pago en efectivo, no se exige que el gasto se realice en una localidad diferente a aquella en la que se encuentra el centro de trabajo o el domicilio, por lo que este no es un requisito que deban cumplir los empresarios y profesionales a estos efectos.

En cualquier caso, además de estas condiciones particulares que establece el propio precepto, hay que tener en cuenta el resto de los requisitos que, con carácter general, se exigen a los gastos deducibles. Por tanto, se deberá justificar el gasto mediante la correspondiente factura y se deberá también probar su vinculación con el desarrollo de la actividad y su correlación con los ingresos. Es precisamente en este punto donde se han producido los mayores conflictos entre la Administración y los contribuyentes, por lo que la nueva norma no ayudará a superar esta cuestión.

Ahora bien, el aspecto más relevante de la norma es el límite cuantitativo que impone. En realidad, lo que hace esta reforma es incorporar el criterio que, sin base legal, venía aplicando la DGT para cuantificar el gasto deducible en diversas consultas al respecto. La DGT ha considerado que aquellos gastos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, no tendrán carácter deducible, en la medida en que vendrían a satisfacer, al menos en parte, necesidades personales y no las propias de la actividad económica. Precisamente, para determinar el importe del gasto que ha de considerarse normal y, en definitiva, deducible, ha tomado como cuantías orientativas los importes de las dietas exentas por desplazamientos de los trabajadores a que se refiere el artículo 9 del RIRPF. Lo que ha hecho la nueva letra c) del artículo 30.2, regla 5.ª, de la LIRPF, más que contribuir a que exista mayor seguridad jurídica, es legalizar el criterio que hasta ahora constituía solo una práctica administrativa, estableciendo unos límites máximos diarios para este gasto, cuya cuantía depende de varios factores. Así, cuando no se pernocte en un municipio distinto del lugar de trabajo o de residencia del preceptor, la cantidad máxima que se podrá deducir será 26,67 €/día, si el desplazamiento es en España, o 48,08 €/día, si se produce en el extranjero. Si se pernocta fuera de los municipios señalados el gasto deducible ascenderá, como máximo, a 53,34 €/día cuando el desplazamiento se produzca en España y a 91,35 €/día, cuando tenga lugar en el extranjero.

Además, esta limitación del gasto deducible a efectos del IRPF va a tener repercusión a efectos del IVA, pues en este impuesto solo se admite la deducción de las cuotas soportadas en comidas cuando los gastos sean deducibles en el IRPF o en el IS, de acuerdo con el artículo 96.Uno.6.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, a partir de la entrada en vigor de esta norma las cuotas soportadas solo van a ser deducibles sobre la base que tenga la consideración de gasto deducible en el IRPF, aun cuando la factura sea de un importe mayor. Así en el caso de una factura de 50 €, más el correspondiente IVA del 10 %, por una comida realizada en territorio español cuando el contribuyente no haya pernoctado en municipio distinto de su lugar de trabajo o residencia, la cuota deducible ascenderá a 2,67 € (10% s/26,67).

Finalmente, debe tenerse en cuenta que estos gastos se refieren a los correspondientes a comidas del titular de la actividad, pero ello no es un obstáculo para que el contribuyente pueda deducir los gastos de las comidas realizadas con los clientes y proveedores, que, en principio, no se sujetarían a los señalados límites, sino al que establece el artículo 15 e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (1 % del importe neto de la cifra de negocios). Parece que la nueva norma no incide en relación con este tipo de gastos, por lo que los problemas que existen hasta ahora se seguirán reproduciendo en el futuro.

Por tanto, la nueva regulación no comporta ventaja alguna para los empresarios o profesionales individuales, pues no les libera del deber de probar la relación de las comidas con el desarrollo de la actividad y, sin embargo, restringe legalmente la cuantía del gasto deducible con un criterio muy restrictivo, lo que además comporta una limitación de la cuota de IVA soportada que resulta deducible.

Resumen

Como resumen de lo expuesto, sintetizamos brevemente las nuevas medidas fiscales que afectan en el IRPF a los trabajadores autónomos:

Serán gastos deducibles en el IRPF a partir de enero de 2018:

• Suministros domésticos: el autónomo que trabaje desde casa y así se lo haya notificado a Hacienda, podrá deducirse un 30% en el IRPF de los suministros de electricidad, gas, agua, telefonía e internet de la parte de la vivienda afecta a la actividad. Hasta ahora la Dirección General de Tributos solamente acepta la desgravación en caso de disponer de contadores separados, algo nada habitual que deriva en la no deducción de estos gastos o, en su defecto, en la deducción errónea.

No hay deducción por el IVA soportado en estos suministros.

• Gastos por manutención: el autónomo podrá deducirse si no pernocta en municipio distinto del lugar del trabajo, 26,67 euros diarios (48,08 euros en el extranjero) en concepto de gastos de dietas y manutención con los siguientes requisitos:
  • que se deban al desarrollo de la actividad económica,
  • que se produzcan en establecimientos de restauración y hostelería,
  • que se paguen por medios electrónicos y que se disponga de factura en condiciones.

En el IVA las cuotas soportadas solo van a ser deducibles sobre la base que tenga la consideración de gasto deducible en el IRPF.

• Por otra parte, recordar que los gastos inherentes a la titularidad de la vivienda utilizada en la propia actividad como son el IBI, amortizaciones, gastos comunitarios, etc. ya venían siendo aceptados como deducibles por la Administración en la parte afectada a la actividad.
• Y recordar finalmente, que son deducibles las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él con el  límite máximo de deducción de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad.