3.- Tributos arroja algo de luz en la valoración de las remuneraciones en especie a los administradores.

La Dirección General de Tributos (DGT) en su Resolución vinculante V1984-18 del pasado 3 de julio de 2018, considera que las reglas especiales de valoración establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) son aplicables a las retribuciones en especie concedidas a los administradores.

La discusión sobre la calificación de la relación que mantienen los miembros del consejo de administración que desarrollan funciones ejecutivas, como laboral de alta dirección o como mercantil (teoría del vínculo), ha generado distintas interpretaciones en relación con el régimen tributario aplicable a la remuneración que perciben dichos administradores ejecutivos, incluidas las remuneraciones en especie.

La consolidación de la teoría del vínculo generada desde el Tribunal Supremo se ha visto reflejada en el ámbito tributario en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley del IS), que desde la modificación de 2015 no considera como una liberalidad, y por tanto trata como deducible, la remuneración de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección (a pesar de lo cual sigue discutiéndose sobre su deducibilidad), y exceptúa de la consideración como partes vinculadas a una entidad y sus consejeros o los administradores, en lo relativo a la remuneración por el ejercicio de sus funciones.

Por lo que se refiere a fiscalidad de los administradores, sin embargo, la normativa del IRPF no se ha visto modificada.

En términos generales, la valoración de las remuneraciones en especie concedidas a los administradores que desarrollan funciones ejecutivas se había venido determinando atendiendo el valor normal de mercado de los bienes y servicios que configuraban tal remuneración, al considerarse que se trataba de partes vinculadas.

Sin embargo, tras la modificación de la Ley del IS, cabía plantearse si es posible aplicar las reglas especiales de valoración previstas en la Ley del IRPF, o si cualquier remuneración en especie concedida a los miembros del consejo de administración debe valorarse atendiendo a su valor de mercado.

Bajo la definición tributaria de remuneración en especie cabe incluir la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

En este sentido, la Ley del IRPF exceptúa de tributación la entrega de determinados bienes y la prestación de algunos servicios, tal y como sucede con los vales comida, el servicio de guardería, o el seguro médico, y establece un régimen de valoración específico para determinados servicios, como sucede con la utilización de una vivienda que sea propiedad del pagador, de utilización o entrega de vehículos automóviles, etc.

Cuando estas retribuciones se conceden a un administrador resulta discutible si resulta de aplicación el régimen tributario previsto en la Ley del IRPF, en la medida en que la normativa se refiere, en muchas ocasiones, a retribuciones concedidas a "empleados", o "trabajadores", conceptos que no encajan en la interpretación extensiva de la teoría del vínculo.

Aunque los pronunciamientos de la DGT no habían sido especialmente claros hasta la fecha, dicho organismo en la Resolución que comentamos entiende que las remuneraciones en especie que son susceptibles de una valoración específica en el marco de la normativa del IRPF serán aplicables cuando se concedan a un administrador que desarrolla funciones ejecutivas.

Entre dichas remuneraciones en especie se incluirán, entre otras, la cesión de uso de vehículos, cesión de uso de viviendas, préstamos a tipos de interés inferior al legal del dinero, o descuentos en los bienes o servicios que formen parte de la actividad habitual de la empresa.

Por el contrario, no resultarán aplicables a los administradores las exenciones previstas en la normativa del impuesto sobre determinadas retribuciones, entre las que se incluyen los vales comida, el servicio de guardería, o la prima de seguro médico, en la medida en que, según opinión de la DGT, dicho régimen tributario está vinculado con la condición de "empleado" o "trabajador".

En resoluciones previas, la Administración Tributaria había analizado de forma monográfica el tratamiento tributario de determinadas retribuciones en especie, como las derivadas del reembolso de cotizaciones sociales, o el abono de primas de seguros de responsabilidad civil.

A pesar de todo lo anterior, hay determinadas cuestiones relacionadas con las remuneraciones en especie concedidas a los administradores que siguen generando dudas interpretativas, como sucede, entre otros aspectos, con la deducibilidad del gasto en el IS atendiendo al proceso de aprobación establecido en la normativa mercantil, el encaje de esta teoría en la concesión de ayudas a la financiación para la compra de acciones de la empresa, o el establecimiento de esquemas de previsión social para administradores en el marco de planes de pensiones de empleo.