4.- El Tribunal Supremo rechaza que la inspección aplique el criterio de la inscripción contable a los ingresos (anticipados) y el del devengado a los gastos (contabilizados correctamente)

El Tribunal Supremo en su Sentencia de 17 de junio de 2020, recurso núm. 3687/2017, rechaza que la Administración Tributaria impute temporalmente los gastos contabilizados según el criterio del devengo y, sin embargo, no haga lo propio con los ingresos contabilizados anticipadamente a su devengo, aplicando a éstos el criterio de caja a la hora de determinar la base imponible del IS.

La sociedad recurrente, sostiene que la regularización con arreglo al criterio del devengo debe efectuarse no sólo en relación con los gastos, sino también con los ingresos, de lo que resultaría una deuda tributaria menor. El abogado del Estado señala que el art.19.3 TR Ley IS no ofrece dudas en cuanto a su interpretación, al regular por separado los efectos en el Impuesto sobre Sociedades del registro contable de los ingresos y de los gastos en un período distinto al de su devengo, y la Sala “a quo” se aparta de forma abrupta de su tenor literal, considerando que las reglas que establece tratan de proteger los intereses financieros de la Hacienda Pública y no de beneficiarlos, pero olvidándose de lo esencial de su contenido: el principio de registro contable y sus efectos en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

Se trata, en definitiva, de un principio esencial en la relación entre la contabilidad y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, que se define con toda claridad por el legislador, tanto en el derogado TR Ley IS, como en la vigente Ley 27/2014 (Ley IS).

El Tribunal considera que el principio del devengo supone que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, es decir, y esto es lo verdaderamente relevante, en función de la corriente real y no en función de la corriente monetaria o financiera.

Como «el resultado contable» es el que determina la base imponible, toda sociedad, al cierre del ejercicio, tendrá que analizar los diferentes ingresos y gastos que ha ido contabilizando a lo largo del mismo. Podrá suceder que se hayan devengado ingresos o gastos que no se hayan cobrado o pagado; pero también podrán existir ingresos o gastos que se hayan cobrado o pagado sin haberse devengado.

En este segundo caso, a la hora de determinar el resultado contable, habrá que dar de baja temporalmente aquellos conceptos que no se hayan devengado, los cuales no participarán en el cálculo del resultado contable (periodificación contable). El principio del devengo tiene, no obstante, una excepción -expresamente prevista en la Ley del Impuesto sobre Sociedades- en los casos en los que el contribuyente no impute contablemente sus ingresos y gastos en el período correcto. Específicamente, cuando «impute los gastos en un período impositivo posterior» o cuando «impute los ingresos en un período impositivo anterior».

Acierta por completo la Sala de instancia cuando rechaza esta forma de proceder que ha tenido la Inspección aplicando el criterio de la inscripción contable a los ingresos (anticipados) y el del devengo a los gastos (contabilizados correctamente). No cabe, en un supuesto como el analizado, que la Administración Tributaria impute temporalmente los gastos contabilizados según el criterio del devengo y, sin embargo, no haga lo propio con los ingresos contabilizados anticipadamente a su devengo, aplicando a éstos el criterio de caja a la hora de determinar la base imponible del IS.