2.- Si el cargo es gratuito las retribuciones a Administradores no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en su resolución de 17 de julio de 2020, RG 3156/2019, niega la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la retribución pagada por una sociedad a sus administradores mercantiles, cuando estos desarrollan, además, funciones o actividades de dirección o gerencia para la misma y los estatutos reflejan la gratuidad del cargo. En dicha resolución el Tribunal se remite a la Resolución TEAC, de 8 de octubre de 2019, RG 5548/2018, en la que se sostiene el mismo criterio.

En dicha resolución, se comparten las razones de la Inspección para no admitir la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores que, como ellos eran Consejeros de la sociedad, todo lo que percibieron de esta, según la teoría del vínculo, debe considerarse que retribuía su condición de consejeros, resultando que los estatutos sociales de la entidad recogen que tal cargo es «gratuito», lo que implica que los importes que se les pagaron no fueran deducibles fiscalmente.

Las Salas de lo Social y de lo Civil del Tribunal Supremo [SSTS de 26 de diciembre de 2007, recurso n.º 1652/2006 y de 18 de junio de 2013, recurso n.º 365/2011] crearon la llamada «teoría del vínculo», conforme a la cual las actividades de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad. Para ser fiscalmente deducibles las cantidades que una sociedad pudiera pagar a sus administradores o consejeros, tal posibilidad de abonar tales retribuciones debería constar expresamente en los estatutos de esa sociedad, en los que –según el art. 217 del RDLeg. 1/2010 (Texto Refundido de la Ley de Sociedades Capital), en su redacción original- debía estar establecido el correspondiente sistema de retribución, debiéndose además cumplir todo lo que la normativa mercantil disponía en relación a tales retribuciones.

Si bien el art. 15.e) de la Ley 27/2014 (Ley del Impuesto sobre Sociedades) excluye expresamente las retribuciones de las funciones de alta dirección de lo que podríamos considerar liberalidades, no se pueden ignorar los requisitos que la normativa mercantil establece en cuanto a la fijación de estas retribuciones, requisitos que, en lo que se refiere a la constancia estatutaria prevista en el art. 217 TR LSC, según la redacción llevada a efecto por la Ley 31/2014, la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018, recurso nº 3574/2017 concreta que esta exigencia resulta aplicable, no solo a los consejeros que no realizan funciones ejecutivas, sino también a los que sí las desarrollan y perciben por ellas la correspondiente retribución.

En el supuesto contemplado en la resolución, el motivo de la no admisión del gasto ha sido la falta de prueba del cumplimiento de los requisitos que se exigen para la fijación de la retribución de las funciones ejecutivas de los miembros del consejo de administración. En consecuencia, dada la gratuidad del cargo establecida en los estatutos y no habiendo sido probadas las retribuciones, fijadas según establece la norma, al miembro del consejo de administración por el ejercicio de las funciones ejecutivas, las cuantías satisfechas tienen carácter de no deducible.

Comentarios a esta resolución del TEAC: Si con la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente a partir del año 2015 se había establecido cierta tregua fiscal respecto a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores societarios con funciones ejecutivas (y así lo reflejábamos en nuestros Apuntes del pasado mes de septiembre), el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha removido las bases de dicha tregua con una interpretación novedosa y contraria al criterio hasta hoy establecido por la Dirección General de Tributos (DGT). ¿Falta de coordinación entre los órganos interpretativos del Ministerio de Hacienda, con los de aplicación y revisión de los tributos?

Recordamos que la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, excluye del concepto donativos y liberalidades (y, por tanto, permite la deducibilidad en el Impuesto) “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad” (art. 15.e).

Esta exclusión se ha venido interpretando, hasta ahora, como un intento del legislador de terminar, a efectos fiscales, con las consecuencias de la conocida como “Teoría del Vínculo” (teoría que implica la incompatibilidad de la relación mercantil del administrador con la relación laboral de alta dirección que pueda existir por las funciones ejecutivas, prevaleciendo aquella sobre esta).

Así, se excluye del concepto de liberalidad, es decir, se permite su deducibilidad en el Impuesto, a aquellas retribuciones que se satisfacen a los administradores societarios por las labores de alta dirección u otras derivadas de un contrato laboral con la entidad. Se separa, por tanto, el tratamiento fiscal de la problemática existente en la esfera mercantil en el ámbito de la remuneración de los administradores societarios con funciones ejecutivas, asunto este que, en los últimos años, ha sido objeto de intenso debate.

La DGT, órgano encargado de la interpretación de la normativa tributaria, ha interpretado la nueva redacción del art.15.e) de la forma señalada, considerando deducibles retribuciones percibidas por las funciones de alta dirección realizadas por el administrador único de una empresa, incluso en el caso extremo de gratuidad del cargo en los estatutos sociales. Tal es el caso analizado en su consulta vinculante de 8 de septiembre de 2016, o en la de 14 de septiembre de ese mismo año.

Por otro lado, no debemos olvidar que este criterio establecido por la DGT debió ser respetado por los órganos de aplicación de los tributos, como así lo ordena nuestra Ley General Tributaria. Sin embargo, algo ha fallado cuando el TEAC ha tenido ocasión de pronunciarse sobre esta cuestión. Y lo ha hecho, como desgraciadamente el contribuyente temía que se hiciera antes o después, negando la deducibilidad de las retribuciones a administradores que desempeñan funciones directivas, en los casos en que estas no se ajustan a lo dispuesto en la normativa mercantil, por considerar que se trata de un gasto contrario al ordenamiento jurídico, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 15.f) de la LIS.

En cualquier caso, ante el criterio ahora establecido por el TEAC, la retribución de los administradores, incluyendo los que ejercen funciones directivas, debe cumplir escrupulosamente con lo establecido por la normativa y jurisprudencia mercantil, ciñéndose a los requisitos de constancia estatutaria prevista en el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital y su interpretación dada por la polémica Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018.