Integración y compensación de Rentas: Bases, mínimos y cuotas

INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS

Una de las características del IRPF es su carácter dual. Es decir, la renta ha de ser calificada en atención a su fuente u origen. Así, las rentas obtenidas por el contribuyente en el período impositivo, se clasifican en los dos grandes grupos de rentas, renta general y renta del ahorro, cuyos componentes se detallan en el cuadro 1.

1

1.1. Reglas de integración y compensación de rentas obtenidas en el propio período impositivo (art. 48 LIRPF)

Para llevar a cabo la integración y compensación de rentas que conforman la base imponible general, es necesario en primer lugar clasificar dichas rentas en dos grandes grupos:

a) Grupo I (rendimientos e imputaciones de rentas): Lo integran los rendimientos del trabajo, los rendimientos de capital inmobiliario, los rendimientos de capital mobiliario previstos en el artículo 25.4 de la LIRPF, los rendimientos de actividades económicas y las imputaciones de renta que, forman la renta general, los cuales se integran y compensan entre sí, sin limitación alguna, pudiendo resultar de tales operaciones tanto un saldo positivo como negativo.

b) Grupo II (ganancias y pérdidas patrimoniales): Las ganancias y pérdidas patrimoniales que no deriven de una transmisión de elementos patrimoniales se integran en la renta general. Estas ganancias y pérdidas se integran y compensan exclusivamente entre sí, pudiendo originar como resultado tanto un saldo positivo como negativo.

Las operaciones de integración y compensación de rentas en cada uno de los grupos, puede determinar en los mismos tanto un saldo positivo como negativo, pudiendo resultar las siguientes combinaciones:

Saldo resultante de la integración y compensación de rentas del Grupo I (Saldo Grupo I) positivo, y saldo resultante de la integración y compensación de rentas del Grupo II (Saldo Grupo II) positivo; ambos saldos positivos se suman para determinar la base imponible general.

Saldo Grupo I negativo, y saldo Grupo II positivo; se compensan entre sí ambos saldos y tanto si el resultado de dicha compensación es positivo como si es negativo, su importe constituye la base imponible general del período impositivo.

Saldo Grupo I negativo, y saldo Grupo II negativo; la base imponible general vendrá determinada únicamente por el saldo negativo del Grupo I.

En cuanto al saldo negativo del Grupo II, éste no se integra en la base imponible del propio período impositivo, sino que se podrá compensar en los cuatro años siguientes en la forma que más adelante se expondrá.

Saldo Grupo I positivo, y saldo Grupo II negativo; como se expondrá a continuación, el saldo negativo del Grupo II se compensa con el saldo positivo del Grupo I con el límite máximo del 25% de este último (si como consecuencia de la aplicación del citado límite no se pudiera integrar en el presente ejercicio la totalidad del saldo negativo del Grupo II, el exceso no integrado se compensará en los cuatro años siguientes en la forma que más adelante se expondrá.

1.2. Reglas de compensación de partidas procedentes de ejercicios anteriores

1.2.1.Saldos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales procedentes de 2015, 2016,2017 y 2018

Se compensan en primer lugar con el saldo positivo de ganancias y pérdidas patrimoniales integradas en la base imponible general en el ejercicio 2019 hasta dejarlo a cero y si existe remanente, se podrá compensarse con el saldo positivo derivado de rendimientos e imputaciones de rentas integrados en la base imponible general del periodo 2019 con el límite del 25% de dicho saldo.

2

Las normas de integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro se establecen en el artículo 49 de la LIRPF. Diferenciamos a continuación entre reglas de integración y compensación de rentas obtenidas en el propio período impositivo, y compensación de partidas procedentes de ejercicios anteriores.

2.1. Reglas de integración y compensación de rentas obtenidas en el propio período impositivo (art. 49 LIRPF)

Las rentas que forman parte de la renta del ahorro se clasifican en dos grandes grupos:

a) Rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente en cuanto excedan del límite previsto en el artículo 46.a de la LIRPF en los términos analizados) y los procedentes de operaciones de capitalización, contratos de seguro de vida o invalidez y de imposición de capitales.

b) Ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

Cada uno de los grupos señalados deja de constituir, a efectos de aplicar las normas de integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro, compartimentos estancos. Se determinará, en un primer momento, de forma separada para cada uno de ellos, el saldo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, los correspondientes rendimientos o ganancias y pérdidas patrimoniales.

Cuando de forma separada para cada uno de los grupos indicados el saldo resultante de las operaciones de integración y compensación arroje un saldo positivo, dicho saldo incidirá en la cuantificación de la base imponible del ahorro del período impositivo.

Por el contrario, cuando el saldo de cualquiera de los grupos indicados sea negativo, dicho saldo se compensará con el saldo positivo de las rentas positivas del otro grupo, obtenidas en el mismo período, con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes, en el mismo orden establecido, por cuanto ésta no puede resultar negativa.

2.2. Reglas de integración y compensación de rentas procedentes de ejercicios anteriores

Al igual que sucede en la base imponible general, también pueden ser objeto de compensación en la base imponible del ahorro partidas procedentes de ejercicios anteriores.

El origen de las partidas negativas de ejercicios anteriores puede ser el siguiente:

Rendimientos negativos del capital mobiliario de 2015, 2016, 2017 y 2018, pendientes de compensación a 1 de enero de 2019, a integrar en la base imponible del ahorro.

Pérdidas patrimoniales de 2015, 2016, 2017 y 2018, pendientes de compensación a 1 de enero de 2019, a integrar en la base imponible del ahorro.

La compensación se realizará siguiendo el orden y en la forma siguiente:

Compensación de las partidas negativas pendientes de ejercicios anteriores con su respectivo saldo positivo de rendimientos o de ganancias y pérdidas del ejercicio

El saldo positivo de rendimientos del capital mobiliario del ejercicio 2019, una vez minorado dicho saldo por la compensación de pérdidas patrimoniales correspondientes al ejercicio 2019, se compensará con el saldo de los rendimientos negativos del capital mobiliario pendientes de compensación de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018.

Se incluyen todos los rendimientos negativos de capital mobiliario pendientes de compensación de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 incluidos los derivados de deuda subordinada o de participaciones preferentes ya que a tales rentas no les resulta de aplicación la regla especial de compensación de la disposición adicional trigésima novena de la Ley del IRPF, pero sí la regla general de compensación del artículo 49 de la Ley del IRPF.

El saldo positivo de ganancias y pérdidas del ejercicio 2019, una vez minorado dicho saldo por la compensación del saldo negativo, si lo hubiera, de rendimientos de capital mobiliario del ejercicio 2019, se compensará con el saldo de las pérdidas pendientes de compensación de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018.

Comprende todas las pérdidas patrimoniales pendientes de compensación de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 incluidas las derivadas de deuda subordinada o de participaciones preferentes, ya que a tales rentas no les resulta de aplicación la regla especial de compensación de la disposición adicional trigésima novena de la Ley del IRPF, pero sí la regla general de compensación del artículo 49 de la Ley del IRPF.

La información relativa a las pérdidas y a los rendimientos del capital mobiliario negativos pendientes de compensar en los ejercicios siguientes aparecerán recogidos en el Anexo C del modelo de declaración.

Compensación del resto de los saldos negativos de rendimientos de capital mobiliario y de ganancias y pérdidas pendientes de ejercicios anteriores no compensados

En caso de existir saldos negativos de rendimientos de capital mobiliario de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 no compensados, se compensarán con el saldo positivo restante, si lo hubiere, de ganancias patrimoniales del ejercicio 2019 hasta el límite del 25% de su importe.

Esta compensación, junto con la de los saldos negativos de rendimientos de capital mobiliario de 2019, no podrá superar conjuntamente el límite del 25% del saldo positivo de ganancias y pérdidas de 2019.

Si existieran saldos negativos de ganancias y pérdidas patrimoniales de los ejercicios 2015, 2016, 2017 y 2018 no compensados, se compensarán con el saldo positivo restante, si lo hubiere, de rendimientos del capital mobiliario del ejercicio 2019, hasta el límite del 25% del citado saldo positivo.

Esta compensación, junto con la de los saldos negativos de ganancias y pérdidas de 2019 que se compensen con el saldo positivo de rendimientos de capital mobiliario de 2019, no podrá superar conjuntamente el límite del 25% del saldo positivo de rendimientos de capital mobiliario de 2019 antes de compensaciones.

3

En la tributación conjunta, serán compensables, con arreglo a las normas generales del impuesto, las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas, realizadas y no compensadas por los contribuyentes componentes de la unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente.

Los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán compensables exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas contenidas en la LIRPF.

BASES IMPONIBLES Y LIQUIDABLES

1

La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible, en los términos previstos en la ley, las reducciones por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones compensatorias, lo que dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro. La determinación de las bases liquidables general y del ahorro del ejercicio puede resumirse en el siguiente esquema liquidatorio que figura a continuación (ver cuadro 1).

La base liquidable del ahorro sólo puede ser positiva o cero ya que la aplicación a aquélla del remanente de las reducciones que pueden minorar la base imponible del ahorro cuando la base imponible general sea insuficiente no pueden hacer negativa la base liquidable del ahorro. Lo mismo ocurre con el remanente de la reducción por tributación conjunta, que funciona en la práctica como una reducción más, aplicándose en la base imponible general y, de ser ésta insuficiente, en la base imponible del ahorro sin poder hacerla negativa.

Por su parte, la base imponible general puede ser tanto positiva como negativa.

Si la base imponible general es positiva, sobre la misma se podrán aplicar las reducciones previstas en los artículos 51, 53, 54, 55 y en la DA 11ª (que se desarrollan a continuación), sin que como consecuencia de ello pueda tornarse negativa la base liquidable general.

En el supuesto de que la base imponible general sea negativa, sobre la misma no podrá aplicarse reducción alguna de acuerdo con la LIRPF, sin perjuicio de que las reducciones no aplicadas puedan trasladarse a los cuatro ejercicios siguientes. De esta forma, la base imponible general coincidirá con la base liquidable general negativa, que se podrá compensar con bases liquidables generales positivas obtenidas en los cuatro años siguientes, debiendo efectuarse la compensación en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes.

2

Se establecen las siguientes reducciones por tributación conjunta:

a) Declaración conjunta de unidades familiares integradas por ambos cónyuges: la reducción a aplicar en la base imponible será de 3.400 euros anuales.

b) Declaración conjunta de familias monoparentales: las familias formadas, por el padre o la madre y todos los hijos menores o mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada que convivan con uno u otra, reducirán su base imponible en 2.150 euros anuales.

La reducción por tributación conjunta se aplicará, en primer lugar, a la base imponible general, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoración. El remanente, si lo hubiere, minorará la base imponible del ahorro, sin que pueda resultar negativa.

3

3.1. Introducción

Son las reducciones por aportaciones y contribuciones a los diferentes sistemas de previsión social del artículo 51 de la LIRPF, es decir: Planes de Pensiones (PP), Mutualidades de Previsión Social (MPS), Planes de Previsión Asegurados (PPA), Planes de Previsión Social Empresarial (PPSE) y Seguros de Dependencia Severa o Gran Dependencia (SDSGD). También se incluyen dentro de este grupo las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a favor de personas con discapacidad (artículo 53 de la LIRPF), por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (artículo 54 de la LIRPF) y la reducción por aportaciones a la MPS a prima fija de deportistas profesionales y de alto nivel, prevista en la DA 11ª LIRPF.

3.2. Planes de Pensiones (art. 51.1 LIRPF)

Pueden reducirse en la base imponible general tanto las aportaciones realizadas por los contribuyentes-partícipes a planes de pensiones (en cualquiera de sus modalidades), como las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, dentro de los límites y requisitos establecidos con carácter general para las aportaciones a PP, MPS, PPA, PPSE y SDSGD (desarrollados más adelante en el apartado 3.7).

La misma reducción y en las mismas condiciones resultará aplicable en el caso de aportaciones realizadas por los partícipes y por las empresas promotoras a los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Eu- ropeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, a condición de que cumplan determinados requisitos que los equiparen a los planes de pensiones nacionales.

Tanto en el caso de PP nacionales como en el de los fondos de pensiones transfronterizos, las contingencias cubiertas han de ser las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (TRLRPFP), esto es, (jubilación; incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez; muerte del partícipe o beneficiario y dependencia severa o gran dependencia). Acaecida alguna de las contingencias previstas se produce el derecho al cobro de la prestación convenida, que puede percibirse en modalidad de capital, renta o mixta. En consecuencia, se produce también el término de la realización de aportaciones.

3.3. Mutualidades de Previsión Social (art. 51.2 LIRPF)

Podrán reducirse de la base imponible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguros concertados con Mutualidades de Previsión Social (MPS) en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 TRLRFP (jubilación; incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez; muerte del partícipe o beneficiario y dependencia severa o gran dependencia), realizadas por los siguientes contribuyentes, dentro de los límites y requisitos establecidos con carácter general para las aportaciones a PP, MPS, PPA, PPSE y SDSGD (desarrollados más adelante):

a) Profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social y sus cónyuges, parientes consanguíneos de primer grado y trabajadores de mutualidades

b) Profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social y sus cónyuges, parientes consanguíneos de primer grado y trabajadores de las mutualidades.

c) Trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores (con inclusión de la contingencia por desempleo en este último supuesto).

Cuando las aportaciones se efectúen de acuerdo con la disposición adicional primera del TRLRPFP, se podrán deducir también las contribuciones del promotor que hubiesen sido imputadas a los trabajadores en concepto de rendimientos del trabajo.

La citada disposición adicional primera del TRLRPFP se refiere básicamente a las obligaciones de las empresas con sus trabajadores relativas a las contingencias establecidas en el artículo 8.6 del citado Texto Refundido. Como garantía para los trabajadores ante posibles insolvencias de las empresas, se prohíben los antiguos fondos internos y se regula la forma de instrumentar y, en su caso, exteriorizar, esos compromisos. Ello puede hacerse bien a través de planes de pensiones (PP) o bien mediante uno o varios contratos de seguro con entidades autorizadas para operar en España, entre las que se admiten las mutualidades de previsión social, en cuyo caso los mutualistas serán los empleados y los socios protectores o promotores, las empresas, instituciones o empresarios individuales en las que prestan sus servicios los trabajadores. El contrato de seguro, para que sirva a la finalidad de la DA 1ª del TRLRPFP, puede ser un seguro colectivo sobre la vida, un plan de previsión social empresarial (PPSE) o desde 2013, como luego se comenta, un seguro colectivo de dependencia (SDSGD). En la exteriorización de los compromisos por pensiones de las empresas a través de contratos de seguro con mutualidades de previsión social, la Dirección General de Tributos (DGT) es restrictiva basándose en lo dispuesto en el artículo 26.3 del Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, aprobado por Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, que habla sólo de mutualidades que actúen como instrumento de previsión social empresarial. Así, en las MPS de carácter no empresarial, la DGT entiende que no es aplicable para las aportaciones o contribuciones empresariales la reducción en la base imponible prevista en el artículo 51.2.a).3 LIRPF.

3.4. Planes de Previsión Asegurados (arts. 51.3 LIRPF y 49 RIRPF)

Podrán reducirse de la base imponible las cantidades abonadas a PPA definidos como contratos de seguro que cumplen los siguientes requisitos:

1. El contribuyente que reduzca las aportaciones efectuadas en su base imponible ha de reunir la condición de tomador, asegurado y beneficiario.

2. Las contingencias cubiertas deberán ser únicamente las previstas en el artículo 8.6 del TRLRPFP. No obstante, en los PPA la cobertura principal ha de ser la de jubilación.

Se entenderá que se cumple este requisito cuando se verifique la condición de que el valor de las provisiones matemáticas para jubilación y dependencia alcanzadas al final de cada anualidad, represente al menos el triple de la suma de las primas pagadas desde el inicio del plan para el capital de fallecimiento e incapacidad. Se trata de un cálculo técnico que exige tener acceso a los sistemas financieros y actuariales empleados, sometidos a revisión actuarial e Inspección del Ministerio de Hacienda.

3. Debe ofrecerse obligatoriamente una garantía de interés y deben utilizarse técnicas actuariales.

4. En el condicionado de la póliza, se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un plan de previsión asegurado.

En los aspectos específicamente no regulados, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos de seguro se regirá por la normativa reguladora de los PP.

Los tomadores de los planes de previsión asegurados podrán movilizar su provisión matemática a otro PPA del que sean tomadores, o a uno o varios PP del sistema individual o asociado de los que sean partícipes. Una vez alcanzada la contingencia, la movilización sólo será posible si las condiciones del plan lo permiten.

3.5. Planes de Previsión Social Empresarial (art. 51.4 LIRPF)

Según el artículo 51.4 de la LIRPF, reducen la base imponible general las aportaciones realizadas a los PPSE regulados en la disposición adicional primera del TRLRPFP, por los trabajadores incluyendo las contribuciones del tomador.

Como se ha señalado anteriormente, la citada DA 1ª se refiere a las obligaciones de las empresas con sus trabajadores relativas a las contingencias establecidas en el artículo 8.6 del TRLRPFP.

Los PPSE deberán cumplir los siguientes requisitos:

1. Aplicación de los principios de no discriminación (garantizando el acceso de cualquier trabajador que reúna las condiciones de vinculación), capitalización, irrevocabilidad de las aportaciones y atribución de derechos establecidos en el artículo 5.1 TRLRPFP.

2. La póliza dispondrá las primas que en cumplimiento del PPSE deberá satisfacer el tomador, las cuales serán objeto de imputación a los asegurados como rendimientos del trabajo.

3. En el condicionado de la póliza, se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un PPSE.

4. La provisión matemática será movilizable a otro PPSE.

5. Las contingencias cubiertas deberán ser únicamente las previstas en el artículo 8.6 del TRLRPFP. No obstante, como en los PPA, la cobertura principal ha de ser la de jubilación.

6. Debe ofrecerse obligatoriamente una garantía de interés y deben utilizarse técnicas actuariales.

7. Como en los PPA, en los aspectos específicamente no regulados, el régimen financiero y fiscal de las aportaciones, contingencias y prestaciones de estos contratos de seguro colectivo se regirá por la normativa reguladora de los PP.

3.6. Seguros de dependencia severa o gran dependencia (art. 51.5 LIRPF)

La LIRPF permite reducir en la base imponible las cantidades destinadas al pago de primas de contratos de seguro privados que cubran exclusivamente las contingencias de dependencia severa o gran dependencia (SDSGD) contratados en el marco de la DA 1ª del TRLRPFP, siempre que, en el caso de las primas satisfechas por la empresa, exista imputación al trabajador y sea tomador del seguro la empresa y asegurado y beneficiario el trabajador.

Dan derecho a reducir la base imponible general del IRPF las primas satisfechas por el propio contribuyente o por: personas que tengan con el contribuyente una relación de parentesco (en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive); el cónyuge del contribuyente; o las personas que tuviesen al contribuyente a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. Las primas satisfechas por las personas distintas del contribuyente reseñadas no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Esta reducción se regula en el artículo 51.5 de la LIRPF en términos similares a lo previsto para los demás sistemas de previsión social. Destaca como diferencia específica de los seguros de dependencia, el hecho de que, aunque las cantidades reducidas se integran dentro del límite conjunto de reducción de todos los sistemas que se explica a continuación, existe además un límite específico de las cantidades que en cada ejercicio se pueden reducir en la base imponible de 8.000 euros para el total de aportaciones a estos seguros a favor de un mismo contribuyente, incluidas las del propio contribuyente. Las primas satisfechas por la empresa en virtud de estos contratos tendrán un límite propio e independiente de 5.000 euros anuales.

Por lo demás, la LIRPF se limita a reiterar requisitos de los PPA que son aplicables en los seguros dependencia.

3.7. Otros aspectos de las reducciones por envejecimiento y dependencia en régimen general

3.7.1.Límites cuantitativos de reducción (arts. 51.6 y 52 LIRPF)

La LIRPF establece en su artículo 52.1 un límite fiscal de reducción en la base imponible que afecta a los cinco sistemas existentes que reducen la base imponible: PP, MPS, PPA, PPSE y SDSGD.

Dicho límite de reducción conjunto consiste en aplicar la menor de las cantidades siguientes:

El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

8.000 euros anuales. Además, 5.000 euros anuales para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

Junto al límite fiscal de reducción, la actual LIRPF mantiene un límite financiero conjunto de aportación, que obliga a que no haya excesos sobre los límites de reducción, pues las aportaciones y contribuciones no pueden exceder de los límites de reducción, cuyo importe coincide con el límite financiero de aportación. Caso de que no obstante se produzcan excesos, evidentemente no podrán ser reducidos nunca, pues serán excesos ilícitos.

Vemos pues que los límites absolutos financiero y fiscal siguen siendo coincidentes en todos los casos (8.000 euros). Para el supuesto que los partícipes, mutualistas o asegurados hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social, descritos anteriormente, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible, por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las sumas aportadas, incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiese sido imputadas. En caso de tributación conjunta, los límites se aplican de forma independiente e individual a cada mutualista, partícipe o asegurado integrado en la unidad familiar.

Existen reducciones en la base imponible que tienen límites de reducción específicos, no afectados por los límites absoluto y porcentual que hemos analizado en este apartado, regulados en el artículo 52 de la LIRPF. Fuera de dicho límite, quedan las reducciones previstas en el artículo 53 y la disposición adicional décima de la LIRPF (aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social a favor de personas con discapacidad), en el artículo 54 (aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad), y en el apartado uno de la disposición adicional undécima (aportaciones a la mutualidad a prima fija de deportistas profesionales, por aportaciones efectuadas mientras se tiene la condición de deportista profesional o de alto nivel).

Como límite específico, ya hemos mencionado el existente desde 2013 por importe de 5.000 euros en los seguros colectivos de dependencia, para las aportaciones imputadas a los trabajadores realizadas por las empresas en el marco de la DA 1ª del TRLRPFP.

3.7.2.Disposición anticipada de los derechos económicos (art. 51.8 LIRPF)

La disposición anticipada sólo se permite en los supuesto previstos en la normativa de planes y fondos de pensiones. En otros casos, el contribuyente está obligado a presentar autoliquidaciones complementarias, con inclusión de los intereses de demora, para reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, como consecuencia de la disposición anticipada.

3.7.3.Exceso de aportaciones no reducibles en un ejercicio (art. 52.2 LIRPF)

Los excesos originados por aplicación del límite porcentual o por insuficiencia de la base imponible pueden aplicarse en los cinco ejercicios siguientes (respetando los límites comentados, y aunque el partícipe, mutualista o asegurado esté ya jubilado). No será posible hacerlo con los que tienen su origen en el exceso sobre los restantes límites de reducción.

La aplicación de los excesos a ejercicios futuros exige que el contribuyente lo haya solicitado en las casillas específicas de la declaración del IRPF del ejercicio en que las aportaciones realizadas no hayan podido ser objeto de reducción.

Cuando en un ejercicio concurran aportaciones realizadas en el mismo con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores.

3.8. Aportaciones a favor del cónyuge del contribuyente (art. 51.7 LIRPF)

El artículo 51.7 de la LIRPF establece la posibilidad de que la reducción de las aportaciones realizadas a favor del cónyuge que no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o bien, obtenga rentas de escasa cuantía (inferiores a 8.000 anuales) sea aplicada por el cónyuge que sí obtenga rendimientos, si bien con un límite máximo de reducción de 2.500 anuales.

La aplicación de la reducción es compatible e independiente de las reducciones que pueda aplicar el contribuyente por aportaciones a sus propios sistemas de previsión social en los que sea directamente partícipe, mutualista o asegurado.

La aplicación de la presente reducción tampoco puede dar lugar a una base liquidable general negativa, sin que sea aplicable en ningún caso en la base imponible del ahorro (artículo 50 de la LIRPF).

En este caso, existe también la posibilidad de trasladar a los cinco ejercicios siguientes los excesos no reducidos por insuficiencia de base imponible, y dichas aportaciones, siempre que se hallen dentro de los límites fijados, no estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En ningún caso procede una doble reducción (para el contribuyente y su cónyuge partícipe) por las mismas aportaciones. Sin embargo, existe libertad en cuanto a quién (el contribuyente o su cónyuge partícipe) es el que aplica la reducción.

3.9. Aportaciones a favor de personas con discapacidad (art. 53 y DA 10ª LIRPF)

La disposición adicional décima de la LIRPF regula un régimen especial de aportaciones a PP, MPS, PPA, PPSE y SD a favor de personas con un grado de discapacidad física o sensorial igual o superior al 65%, psíquica igual o superior al 33%, así como a favor de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado.

Los elementos esenciales de este régimen son los siguientes:

Personas que pueden realizar las aportaciones. Las aportaciones las puede realizar tanto la propia persona con discapacidad como sus parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, el cónyuge o aquellos que les tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. Estas aportaciones no están sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Contingencias que pueden cubrirse. Las aportaciones realizadas podrán destinarse a la cobertura de las siguientes contingencias:

Jubilación de la persona con discapacidad o del cónyuge o de uno de los parientes de la persona con discapacidad en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, del cual dependa o de quien le tenga a su cargo en razón de tutela o acogimiento.

Incapacidad y dependencia del discapacitado o del cónyuge del discapacitado, o de uno de los parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive de los cuales dependa o de quien le tuviese a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. Asimismo, el agravamiento del grado de discapacidad que le incapacite de forma permanente para el empleo u ocupación que viniera ejerciendo, o para todo trabajo, incluida la gran invalidez sobrevenida.

c) Fallecimiento del discapacitado o del cónyuge o de uno de los parientes en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, de los cuales dependa o de quien le tuviese a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

Límite máximo de aportaciones. Se establecen los siguientes límites:

24.250 euros anuales para las aportaciones realizadas por las personas con discapacidad partícipes.

10.000 euros anuales para las aportaciones realizadas por las personas con relación de parentesco o tutoría a favor de las personas con discapacidad. Dicho límite es independiente del que afecta a las aportaciones realizadas a su propio plan de pensiones, regulado en el artículo 5.3 del TRLRPFP.

24.250 euros anuales como límite máximo conjunto de las aportaciones que se pueden realizar a favor de la persona con discapacidad, incluyendo sus propias aportaciones.

El límite de aportación a SPS constituidos a favor de personas con discapacidad y de aportación a patrimonios protegidos son independientes (DGTCV 19-2-08).

Límite máximo de reducción de la base imponible. Los límites máximos de reducción de las aportaciones realizadas serán los mismos que los indicados en el apartado anterior para las aportaciones.

Si concurren varias aportaciones, en primer lugar practicará la reducción la propia persona con discapacidad, y sólo si ésta no alcanza 24.250 euros, serán objeto de reducción las aportaciones realizadas por otras personas en la base imponible de éstas, de forma proporcional y respetando siempre el límite conjunto de 24.250 euros.

No existen en este régimen especial límites incrementados en función de la edad.

Las aportaciones (dentro de los límites) que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma podrán reducirse en los cinco ejercicios siguientes.

Indisponibilidad de los derechos consolidados. El artículo 53.4 de la LIRPF establece que la disposición anticipada de los derechos consolidados en supuestos distintos de los previstos en la disposición adicional décima de la LIRPF, tendrá las mismas consecuencias que las previstas en el artículo 51.8 de la LIRPF para el régimen general de aportaciones a sistemas de previsión social.

3.10. Aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (art. 54 LIRPF)

El artículo 54 de la LIRPF prevé una reducción en la base imponible para las aportaciones gratuitas realizadas por los contribuyentes al patrimonio protegido de personas con discapacidad, siempre que exista una relación de parentesco con el discapacitado en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive o se realicen por el cónyuge del discapacitado u otra persona que lo tenga a cargo en régimen de tutela o acogimiento.

No generan el derecho a la reducción ni las aportaciones de elementos afectos a actividades económicas, ni las aportaciones que puede efectuar la propia persona discapacitada a su patrimonio protegido.

El límite de esta reducción es de 10.000 euros anuales por cada aportante contribuyente del IRPF y sin que el conjunto de reducciones practicadas por los diversos aportantes a un mismo patrimonio protegido pueda exceder anualmente de 24.250 euros.

Si hay exceso de aportaciones sobre los 24.250 euros, se minoran las reducciones a prorrata, en función de la aportación realizada por cada uno de ellos y en la cuantía necesaria para respetar el límite conjunto de reducción de 24.250 euros.

Cuando en un mismo ejercicio concurran reducciones de ejercicios anteriores con reducciones del ejercicio en curso, se aplicarán primero las más antiguas hasta agotar los importes máximos de reducción.

La aplicación de la reducción exige un plazo de permanencia mínimo del patrimonio protegido que incluye el período impositivo de la aportación y los cuatro siguientes.

En caso de disposición anticipada en el plazo señalado, las consecuencias son las siguientes:

Para el aportante contribuyente del IRPF: debe reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas, mediante la presentación de autoliquidaciones complementarias, incluyendo los correspondientes intereses de demora.

Para el discapacitado titular del patrimonio protegido: debe integrar en la base imponible del período de disposición la cantidad que hubiera dejado de integrar en el período de la aportación, como consecuencia de la aplicación de la exención prevista en la letra w) del artículo 7 de la LIRPF.

Para la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido, las aportaciones tienen la consideración de rendimientos del trabajo.

3.11. Aportaciones a la mutualidad de previsión social de deportistas de alto nivel (DA 11ª LIRPF)

Este régimen especial de aportaciones a MPS de deportistas de alto nivel presenta las siguientes especialidades respecto al régimen general de aportaciones a MPS:

a) Ámbito subjetivo.

Únicamente pueden realizar aportaciones a la MPS a prima fija de deportistas profesionales los contribuyentes que tengan la condición de deportistas profesionales o de alto nivel y mientras mantengan dicha condición. La condición de mutualista y asegurado recaerá, en todo caso, en el deportista profesional o de alto nivel.

A las aportaciones efectuadas cuando se pierde la condición de deportista profesional o de alto nivel, les resulta aplicable el régimen general tanto respecto a límites como a las demás condiciones.

b) Límite máximo de aportaciones.

Las aportaciones anuales no pueden rebasar la cantidad de 24.250.

c) Contingencias que pueden cubrirse.

Son las previstas para los planes de pensiones en el artículo 8.6 del TRLRPFP: jubilación; incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo, y la gran invalidez; muerte del partícipe o beneficiario y dependencia severa o gran dependencia.

d) Disposición de los derechos consolidados.

Los derechos consolidados podrán hacerse efectivos, además de en los supuestos previstos para los planes de pensiones en el artículo 8.8 del TRLRPFP, una vez transcurrido un año desde que finalice la vida laboral de los deportistas profesionales o desde que se pierda la condición de deportista de alto nivel.

La disposición anticipada de los derechos consolidados en supuestos distintos de los permitidos producirá idénticos efectos que los previstos en el régimen general.

e) Límite máximo de reducción de la base imponible.

Las aportaciones, directas o imputadas, podrán ser objeto de reducción sólo en la parte general de la base imponible. El límite de reducción será el menor de:

Suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

24.250 euros.

Las aportaciones que no hayan podido reducirse en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite de reducción podrán aplicarse en los cinco ejercicios siguientes. Este traslado a ejercicios futuros de los excesos no es posible si se trata de excesos sobre el límite de reducción de 24.250 euros.

f) Tributación de las prestaciones.

Las prestaciones percibidas tributan en su integridad siempre como rendimientos del trabajo.

Al tratarse de un régimen especial, entendemos que es compatible con las aportaciones a otros sistemas de previsión social de régimen general, reduciendo la base de manera adicional e independiente conforme a los límites y requisitos previstos en el artículo 51 de la LIRPF.

4

Se pueden reducir de la base imponible las cantidades satisfechas durante el ejercicio en concepto de pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente (que están exentas para los hijos por el artículo 7.k de la LIRPF), impuestas ambas por decisión judicial.

Esta reducción no tiene más límite que la base imponible, aunque el remanente no reducido por insuficiencia de la base imponible general puede reducirse de la base imponible del ahorro, si bien su aplicación no puede dar lugar a que resulte negativa ni la base liquidable general ni la del ahorro. La reducción por pensión compensatoria no aprovechada en un ejercicio no puede trasladarse a ejercicios futuros.

5

Si la base liquidable general resulta negativa (única que puede resultar negativa, pues la base liquidable del ahorro siempre será positiva o cero), su importe deberá ser compensado con las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios posteriores. Si la base liquidable general resulta positiva, se aplicará la compensación de bases liquidables negativas procedentes de ejercicios anteriores, sin que el resultado de dicha compensación pueda ser negativo.

Especialidades de la tributación conjunta:

Si la base liquidable general negativa se ha determinado en régimen de tributación conjunta, se compensará exclusivamente en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes corresponda de acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas contenida en la ley del impuesto.

Si la base liquidable general negativa se determina en tributación individual, en caso de posterior tributación conjunta, se compensan de acuerdo a las reglas generales.

La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reducción por pensiones compensatorias y la reducción por cuotas y aportaciones a partidos políticos.

MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR

El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este impuesto.

A efectos de calcular el gravamen autonómico, las comunidades autónomas pueden incrementar o disminuir las cantidades que a continuación se detallan con el límite del 10% de las mismas. En un apartado independiente, se comentarán las especialidades autonómicas aplicables en el ejercicio 2019.

1

El mínimo del contribuyente se cuantifica en 5.550 euros anuales, tanto para la tributación individual como para la tributación conjunta.

El referido importe se incrementará en función de la edad del propio contribuyente: cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 años, el mínimo se incrementará en 1.150 euros anuales y si la edad fuera superior a 75 años, el mínimo se aumentará en otros 1.400 euros anuales adicionales. Para la aplicación de los incrementos por edad en la modalidad de tributación conjunta, se tendrán en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad familiar, aplicándose el incremento por cada uno de los cónyuges que cumpla los requisitos de edad exigidos.

La circunstancia determinante de su aplicación deberá concurrir en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre con carácter general), lo que permitirá la aplicación del incremento en su integridad, sin efectuar prorrateo alguno.

2

2.1. Condiciones y requisitos para su aplicación (arts. 58 y 61 LIRPF)

Para determinar las circunstancias familiares que han de tenerse en cuenta para la aplicación del mínimo por descendientes, ha de atenderse a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

Los requisitos que en concreto se exigen para la aplicación del mínimo por descendientes son:

1. El descendiente ha de estar unido al contribuyente por vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad o adopción.

No obstante, a efectos de la aplicación del mínimo por descendientes se asimilan a éstos las personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela o acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable o, fuera de estos casos, a quienes tengan atribuida por resolución judicial su guarda y custodia. Asimismo, se asimila a la convivencia con el contribuyente, la dependencia económica respecto del mismo, siempre que no resulte de aplicación la regla de atenuación de la progresividad en relación con las anualidades por alimentos a favor de los hijos prevista en los artículos 64 y 75 de la LIRPF.

2. La LIRPF no exige que el descendiente sea soltero para generar derecho a la aplicación del mínimo, por lo que también por los descendientes casados que cumplan los restantes requisitos se va a poder aplicar el mínimo por descendientes.

3. El descendiente tiene que ser menor de 25 años, salvo que se trate de descendientes con discapacidad, en cuyo caso podrá aplicarse el mínimo por descendientes cualquiera que sea su edad, siempre que se cumplan los restantes requisitos.

4. El descendiente debe convivir con el contribuyente. En el caso de separación y divorcio, el requisito de convivencia se identifica con la asignación de la guarda y custodia, de forma que se aplicará en su totalidad el mínimo por descendientes el progenitor que tenga asignada la guarda y custodia de los hijos mientras éstos sean menores de edad. Si la guarda y custodia fuera compartida, aplicarán el mínimo ambos progenitores por mitad. Todo ello con independencia del régimen de visitas que se hubiere acordado. Una vez que el hijo alcanza la mayoría de edad, el hecho determinante para la aplicación del mínimo por descendiente será la convivencia efectiva.

No obstante lo anterior, como hemos apuntado anteriormente, la dependencia económica se asimila a la convivencia, salvo que se satisfagan anualidades por alimentos a favor de los hijos que sean tenidas en cuenta para el cálculo de la cuota íntegra del impuesto, por lo que pueden darse situaciones en las que la guarda y custodia esté atribuida a uno solo de los cónyuges pero ambos apliquen el mínimo por descendiente. Tal es el caso descrito en la consulta de la DGT V2579-16, de 13 de junio, en el que estando la guarda y custodia del hijo atribuida a la madre, ambos progenitores convienen el pago al 50 por ciento de todos los gastos de manutención, colegio, libros, actividades varias, etc., siendo un supuesto en el que no existe sentencia judicial de anualidad por alimentos a favor del hijo. Pues bien, en este caso, dado que el progenitor con el que no se convive no aplica la regla de atenuación de la progresividad en relación con las anualidades por alimentos a favor de los hijos prevista en los artículos 64 y 75 de la LIRPF, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendiente.

Cuando dos o más personas tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes por una determinada persona, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales superiores a 8.000 euros, excluidas las exentas, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

5. Las rentas anuales del descendiente, excluidas las exentas, no pueden ser superiores a 8.000 euros. No dan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes aquellos que, aun cumpliendo los requisitos anteriores, presenten declaración por IRPF siendo las rentas declaradas superiores a 1.800 euros.

2.2. Cuantía del mínimo por descendientes (art. 58 LIRPF)

Los importes fijados con carácter general para la cuantificación del mínimo por descendientes, por cada uno de ellos, en el artículo 58 LIRPF son las siguientes:

a) Por el primer hijo: 2.400 euros anuales.

b) Por el segundo hijo: 2.700 euros anuales.

c) Por el tercer hijo: 4.000 euros anuales.

d) Por el cuarto y siguientes hijos: 4.500 euros anuales por cada uno de ellos. Los importes señalados se incrementarán en 2.800 euros anuales cuando el descendiente sea menor de tres años.

Idéntico incremento adicional se producirá en los supuestos de adopción o acogimiento, con independencia de la edad del menor, aplicándose el aumento en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes; cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se aplicará en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes.

En el caso de descendientes que fallezcan durante el período impositivo, el mínimo por descendientes correspondiente a los mismos será de 2.400 euros. Debe entenderse que dicho descendiente no se computará a efectos de cuantificar el mínimo aplicable por los restantes descendientes en función del orden que ocupen.

3

3.1. Condiciones y requisitos para su aplicación (arts. 59 y 61 LIRPF)

Para determinar las circunstancias familiares que han de tenerse en cuenta para la aplicación del mínimo por ascendientes, se atenderá a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

De lo dispuesto en el artículo 59 y en el artículo 61 de la LIRPF, se deducen los siguientes requisitos para la aplicación del mínimo por ascendientes:

1. El ascendiente debe serlo en línea directa (padre, abuelo, bisabuelo, etc.) por consanguinidad o adopción, de forma que no puede aplicarse por ascendientes colaterales o por afinidad.

2. El ascendiente tiene que ser mayor de 65 años, salvo que se trate de ascendientes con discapacidad, en cuyo caso podrá aplicarse el mínimo por ascendientes cualquiera que sea su edad, siempre que se cumplan los restantes requisitos.

3. Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan con el contribuyente, exigiéndose adicionalmente en el caso de los ascendientes, que dicha convivencia se produzca, al menos, durante la mitad del período impositivo. En caso de fallecimiento del ascendiente antes de la finalización del periodo impositivo, es necesario una convivencia de al menos, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.

Cuando el derecho a su aplicación corresponda a dos o más contribuyentes, respecto a los mismos ascendientes, se prevé el prorrateo de su importe entre ellos por partes iguales. No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el ascendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

Por otra parte, la LIRPF prevé que se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

4. Las rentas anuales del ascendiente, excluidas las exentas, no pueden ser superiores a 8.000 euros. No dan derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes aquéllos que, aun cumpliendo los requisitos, presenten declaración por IRPF siendo las rentas declaradas superiores a 1.800 euros.

3.2. Cuantía del mínimo por ascendientes (art. 59 LIRPF)

El mínimo por ascendientes será de 1.150 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años, o con discapacidad cualquiera que sea su edad, que cumpla los requisitos anteriormente analizados.

Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años el mínimo por dicho ascendiente será el resultado de incrementar el anterior importe en 1.400 euros anuales adicionales.

En el caso de ascendientes que fallezcan durante el período impositivo, el mínimo correspondiente a los mismos será de 1.150 euros.

4

4.1. Consideraciones generales

El mínimo por discapacidad se configura como una de las cuatro categorías que integran el mínimo personal y familiar, y se distingue entre mínimo por discapacidad del propio contribuyente y mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

Para aplicar el mínimo por discapacidad, es necesario poder acreditarla. El artículo 60.3 de la LIRPF exige, para ser considerado persona con discapacidad, un grado de minusvalía igual o superior al 33%. Por su parte, el artículo 72 del RIRPF exige, para acreditar la condición de discapacitado, la necesidad de ayuda de otra persona o la existencia de dificultades de movilidad, un certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales u órgano competente de las comunidades autónomas.

No obstante, se considerarán afectos de una minusvalía igual o superior al 33%, los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente en el grado de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez. En el caso de pensionistas de clases pasivas, es suficiente que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad.

A los minusválidos incapacitados judicialmente, se les considera acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65%, aunque no alcancen dicho grado.

Acreditada la condición de persona con discapacidad a la fecha de devengo del Impuesto, el mínimo se aplicará por su importe total sin que proceda prorratearlo en el ejercicio en que se obtiene la condición de persona con discapacidad en función de los días en que se cumpla dicha condición. Resultan aplicables a efectos de la determinación del mínimo por discapacidad las normas comunes que, para las cuatro categorías en que se divide el mínimo personal y familiar, se contemplan en el artículo 61 de la LIRPF.

4.2. Mínimo por discapacidad del contribuyente (art. 60.1 LIRPF)

El mínimo por discapacidad del contribuyente se cuantifica, en función del grado de discapacidad:

a) Cuando el grado de discapacidad acreditado sea inferior al 65%, el importe del mínimo por discapacidad del contribuyente será de 3.000 euros anuales.

b) Cuando se acredite un grado de discapacidad igual o superior al 65%, el importe del mínimo será de 9.000 euros anuales.

El mínimo por discapacidad del contribuyente se incrementará en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales cuando se acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65%.

A efectos de aplicar el mínimo por discapacidad del contribuyente en tributación conjunta, se tendrán en cuenta las circunstancias personales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad familiar y, en consecuencia, el mínimo por discapacidad se aplicará por cada uno de los cónyuges que cumpla los requisitos exigidos.

4.3. Mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes (art. 60.2 LIRPF)

La aplicación del mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes requiere que el ascendiente o descendiente por el que se pretende aplicar, haya generado el derecho a la aplicación del mínimo por ascendientes o por descendientes, según proceda.

El mínimo que estamos analizando se aplicará por cada ascendiente o descendiente que cumpla los requisitos exigidos y su importe se fija de manera idéntica al correspondiente al mínimo por discapacidad del contribuyente:

a) Cuando el grado de discapacidad acreditado sea inferior al 65%, el importe del mínimo por discapacidad será de 3.000 euros anuales.

b) Cuando se acredite un grado de discapacidad igual o superior al 65%, el importe del mínimo será de 9.000 euros anuales.

Adicionalmente, el mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes se incrementará en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales cuando se acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65%.

5

El único supuesto de interrupción del período impositivo contemplado en la LIRPF es el fallecimiento del contribuyente, momento en el que se devenga el impuesto. Será a dicha fecha a la que habrá que considerar las circunstancias familiares existentes determinantes de la aplicación y cuantificación del mínimo personal y familiar.

En caso de fallecimiento, el mínimo personal y familiar del contribuyente fallecido se aplicará en su cuantía total, sin reducirlo o prorratearlo proporcionalmente al número de días del período impositivo inferior al año (DGT de 3-12-99). Si el contribuyente fallecido tiene derecho a la aplicación del mínimo por descendientes o por ascendientes conjuntamente con otro contribuyente, la cuantía anual de la reducción se prorrateará por partes iguales.

6

6.1. Madrid

Mínimo por descendientes

2.400 euros anuales por el primer descendiente que genere derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.

2.700 euros anuales por el segundo.

4.400 euros anuales por el tercero.

4.950 euros anuales por el cuarto y siguientes.

Incremento por descendientes menores de tres años: 2.800 euros anuales.

6.2. Baleares

Mínimo del contribuyente

6.105 euros anuales

Incremento de 1.265 euros anuales adicionales si el contribuyente es mayor de 65 años.

Incremento de 1.540 euros anuales adicionales si el contribuyente es mayor de 75 años.

Mínimo por descendientes

4.400 euros anuales por el tercer descendiente.

4.950 euros anuales por el cuarto y siguientes descendiente.

Mínimo por discapacidad

3.300 euros anuales para personas con discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%.

9.900 euros anuales cuando se acredite un grado de discapacidad igual o superior al 65%.

3.300 euros anuales en concepto de gastos de asistencia.

6.3. La Rioja

Mínimo por descendiente con discapacidad

3.300 euros anuales por cada descendiente con un grado de discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65%.

9.900 euros anuales por cada descendiente con un grado de discapacidad igual o superior al 65%.

CUOTA ÍNTEGRA DEL IMPUESTO

1

La base liquidable general es gravada mediante la aplicación de la escala del Impuesto. Como consecuencia de su carácter de tributo cedido parcialmente a las comunidades autónomas, se distingue entre una escala de gravamen general o estatal y una escala de gravamen autonómica o complementaria.

1.1. Gravamen estatal (art. 63 LIRPF)

La escala general del Impuesto sirve de base para la cuantificación de la parte de cuota íntegra que resulta de aplicar los tipos de gravamen correspondientes a la base liquidable general. Ahora bien, como consecuencia del tratamiento que la LIRPF da al importe del mínimo personal y familiar, la determinación de esta parte de cuota íntegra encuentra dos fases:

1. Aplicación de la escala general a la totalidad del importe de la base liquidable general. Para determinar la base liquidable general, en ninguna de las fases previas a su cuantificación se ha aplicado el mínimo personal y familiar.

2. Reducción de la cuantía resultante de lo señalado anteriormente, en el importe que resulte de aplicar la misma escala al importe del mínimo personal y familiar que forme parte de la base liquidable general.

La cuota así obtenida no puede resultar negativa, ya que el importe del mínimo personal y familiar solo forma parte de la base liquidable general cuando su importe sea inferior a ésta. Cuando el importe del mínimo personal y familiar sea superior, formará parte de la base liquidable general hasta el importe de esta última y el exceso formará parte de la base liquidable del ahorro.

La escala general del Impuesto aplicable en el ejercicio 2019 se recoge en el cuadro 1.

La aplicación de la escala general, permite obtener el tipo medio de gravamen general estatal, que será el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida por aplicación de la escala general por la base liquidable general, y se expresará con dos decimales.

1.2. Gravamen autonómico (art. 74 LIRPF)

⦁Al igual que hemos visto en el gravamen estatal, el gravamen autonómico exige distinguir en su aplicación dos fases:

1. Aplicación de la escala autonómica a la totalidad del importe de la base liquidable general.

2. Reducción de la cuantía resultante de lo señalado anteriormente, en el importe que resulte de aplicar la misma escala al importe del mínimo personal y familiar que resulte de los incrementos o disminuciones que sobre el mismo puedan establecer las autonomías y que forme parte de la base liquidable general.

Cada autonomía debe aprobar en cada ejercicio la escala autonómica que resulte aplicable al mismo. La única limitación que se impone a las comunidades en cuanto a la escala autonómica que pueden aprobar es que debe ser progresiva.

1.3. Rentas exentas con progresividad (DA 20ª)

En ciertos casos, determinadas rentas que son declaradas exentas de gravamen, son en cambio tenidas en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen que ha de aplicarse a las restantes rentas obtenidas por el contribuyente en el ejercicio. Entre tales rentas, denominadas rentas exentas con progresividad, se encuentran las rentas para las que los convenios de doble imposición prevén tal carácter.

Cuando entre las rentas del contribuyente existan rentas exentas con progresividad que se considere deben formar parte de la renta general, deberá procederse de la siguiente forma para calcular la parte de cuota íntegra del Impuesto que corresponde al gravamen de la base liquidable general:

1. La escala general y la autonómica se aplicarán al resultado de sumar a la base liquidable general, las rentas exentas con progresividad. Con el importe así obtenido, se calculará un tipo medio de gravamen “intermedio” que será el resultado de dividir dicho importe entre la suma de la base liquidable general y las rentas exentas con progresividad. El tipo medio de gravamen “intermedio” así determinado se aplicará exclusivamente sobre la base liquidable general obteniendo una cuota “previa”.

2. La cuota obtenida por aplicación de lo señalado en el apartado 1. se minorará en el resultado de aplicar la escala general o autonómica al importe del mínimo personal y familiar que forme parte de la base liquidable general lo que nos permitirá obtener la parte de cuota íntegra estatal o autonómica que corresponde al gravamen de la base liquidable general.

1.4. Especialidades aplicables en los supuestos de anualidades por alimentos a favor de los hijos (arts. 64, 75 y Disposición Adicional 31 LIRPF)

Las anualidades por alimentos a favor de los hijos satisfechas por el contribuyente por decisión judicial, no reducen la base imponible. Paralelamente, la LIRPF establece la exención de tales rentas para los perceptores de las mismas.

Sin embargo, dichas anualidades van a ser tenidas en cuenta a la hora de gravar la base liquidable general siempre y cuando no se tenga derecho a la aplicación del mínimo por descendientes. En concreto, cuando el importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, deberá procederse de la siguiente forma:

1. Se aplica la escala general y la autonómica del Impuesto separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general.

2. La cuantía total resultante se minora en el importe derivado de aplicar la escala general o la autonómica del impuesto al importe del mínimo personal y familiar que forma parte de la base liquidable general, incrementado en 1.980 euros, sin que la cuota resultante como consecuencia de tal minoración pueda resultar negativa.

Para que las anualidades por alimentos reciban el tratamiento descrito, resulta necesario que se cumplan dos requisitos:

a) Que la obligación de pago de las mismas se haya acordado por decisión judicial.

b) Que se hayan satisfecho en el período impositivo.

2

La base liquidable del ahorro resulta gravada conforme a una escala de dos tramos y al igual que ocurre con la base liquidable general, debe distinguirse entre un gravamen estatal y un gravamen autonómico.

2.1. Gravamen estatal (art. 66 y DA 31ª LIRPF)

Conforme a lo dispuesto en el artículo 66 y en la DA 28ª de la LIRPF, la base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, se gravará según la siguiente escala:

Para la aplicación de la escala de gravamen del ahorro, la base liquidable del ahorro únicamente se minora en el importe del mínimo personal y familiar que, en su caso, exceda de la base liquidable general. Si la base liquidable general fuera cero o negativa, la totalidad del importe del mínimo personal y familiar minorará la base liquidable del ahorro, hasta el importe de esta última.

2.2. Gravamen autonómico (art. 76)

Conforme a lo dispuesto en el artículo 76, la base liquidable del ahorro, en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, se gravará según la siguiente escala:

3

Tratándose de contribuyentes que, por concurrir alguna de las circunstancias previstas en los artículos 8.2 y 10.1 de la LIRPF, tengan su residencia habitual en el extranjero, se presentan las siguientes particularidades en cuanto al gravamen de la base liquidable general y del ahorro:

a) Base liquidable general: conforme a lo dispuesto en el artículo 65 de la LIRPF y a la DA 31ª LIRPF, además de la escala general del Impuesto prevista en el artículo 63 de la LIRPF, aplicarán en todo caso, el cuadro 2 (no procede en ningún caso la aplicación de escala autonómica).

b) Base liquidable del ahorro: en la parte que no corresponda, en su caso, con el mínimo personal y familiar, se grava según la siguiente escala (art. 66.2 LIRPF):

El motivo de tales reglas especiales no es otro que, al ser residentes en el extranjero, las comunidades autónomas carecen de competencias sobre la tributación de los mismos.

Fuente: EXPANSION